"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

+------+----+---------------+"Запасы" -+---------+
¦- товары в ¦ ¦ 41 ¦ + ¦Отраслевые ¦ ¦ - ¦
¦торговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организациях ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+ +------+----+---------------+ -+---------+
¦- товары в ¦ ¦ 41 ¦ + ¦ N 119н ¦ ¦ - ¦
¦неторговых ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦организациях ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+ +------+----+---------------+ -+---------+
¦- товары в ¦ ¦ 41/2 ¦ + ¦Отраслевые ¦ ¦ - ¦
¦розничной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦торговле ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+ +------+----+---------------+ -+---------+
¦- тара под ¦ ¦ 41/3 ¦ - ¦ N 119н ¦ ¦ - ¦
¦товаром и ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦порожняя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦Расходы ¦VIII. Финансовые¦ 97 ¦ - ¦ - ¦II. ¦ + ¦
¦будущих ¦запасы ¦ ¦ ¦ ¦Оборотные ¦ ¦
¦периодов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦активы, ст.¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦"Запасы" ¦ ¦
+--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+---------+
¦Прочие запасы ¦II. ¦ 10 ¦ + ¦ ¦II. ¦ + ¦
¦и затраты, в ¦Производственные¦ ¦ ¦ ¦Оборотные ¦ ¦
¦т.ч.: ¦запасы ¦ ¦ ¦ ¦активы, ст.¦ ¦
+--------------+ +------+----+---------------+"Запасы" -+---------+
¦- спецоснастка¦ ¦10/10,¦ - ¦ N 135н ¦ ¦ - ¦
¦и спецодежда ¦ ¦ 10/11¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+--------------+ +------+----+---------------+ -+---------+
¦- объекты ¦ ¦ 10 ¦ - ¦ ПБУ 6/01 ¦ ¦ - ¦
¦основных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦средств, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦стоимостью не ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦более ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦20 тыс. руб. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦за единицу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------+----------------+------+----+---------------+-----------+----------
Как видно из приведенной таблицы, запасы по-разному классифицируются в учете и отчетности в соответствии с нормативными документами. То, что относится к запасам в отчетности, в учете относится к разным разделам учета. Аналитические позиции в учете и детализация статей отчетности также разнятся.
ПБУ 5/01, равно как и Методические указания по учету МПЗ, не затрагивают особенностей учета товаров по продажной стоимости для организаций розничной торговли, а также не рассматривают вопросы незавершенного производства как части материально-производственных запасов (включая стоимость услуг, для которой организация еще не признала соответствующую величину выручки).
В системе нормативного регулирования особое место занимают отраслевые документы, которые уточняют порядок учета МПЗ для конкретных отраслей народного хозяйства.
Например, для хлебоприемных и зерноперерабатывающих организаций такую функцию выполняют:
- Методические рекомендации по бухгалтерскому и налоговому учету материально-производственных запасов в хлебоприемных и зерноперерабатывающих организациях, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 20.01.2005 N 5;
- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях, утвержденные Минсельхозом России и опубликованные в 2003 г.
Для организаций торговли до сих пор актуальными являются Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. Письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5).
Безусловно, все отраслевые документы действуют в части, не противоречащей нормативным документам по бухгалтерскому учету более высокого уровня, в частности ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".
Прототипом ПБУ 5/01 в системе МСФО является Международный стандарт финансовой отчетности IAS 2 "Запасы" (далее - МСФО (IAS) 2).
Цель данного стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учета запасов. Основным вопросом в учете запасов является определение величины затрат, подлежащих признанию в качестве актива и переносу в следующие периоды до признания соответствующей выручки.
Стандарт дает указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любые уменьшения стоимости до величины возможной чистой цены продаж. Он также дает представление о способах расчета себестоимости, используемых для определения себестоимости запасов.
Состав затрат МСФО (IAS) 2 в целом соответствует составу затрат, включаемых в себестоимость запасов согласно ПБУ 5/01. При этом порядок включения затрат в себестоимость запасов отличается от порядка, изложенного в ПБУ 5/01.
МСФО (IAS) 2, в отличие от ПБУ 5/01, затрагивает вопросы себестоимости запасов организации сферы услуг, собранной сельскохозяйственной продукции, полученной от биологических активов, предлагает различные методы определения себестоимости запасов.
Существенные отличия МСФО (IAS) 2 от ПБУ 5/01 заключаются в оценке запасов, в порядке создания и учета резервов под снижение стоимости запасов.
ПБУ 5/01 - основа регулирования учета
материально-производственных запасов
Общие положения
ПБУ 5/01 обязаны применять все юридические лица независимо от организационно-правовой формы. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.
В документе дано определение материально-производственных запасов как в целом, так и по классификационным группам (готовая продукция и товары).
Из определения следует, что к материально-производственным запасам относятся только запасы, которые предназначены для использования:
- при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- для продажи;
- для управленческих нужд организации.
В этой связи встает вопрос о том, как должны вести учет запасов строительных материалов организации, которые строят производственные объекты собственными силами. Ведь такие материалы используются для создания объектов, не предназначенных ни для продажи, ни для использования в целях управления.
Необходимо отметить, что ПБУ 5/01 применяется также в отношении полуфабрикатов собственного изготовления, которые предназначены для продажи. О таких полуфабрикатах можно говорить, что они являются частью готовой продукции. Они отражаются на счетах 20 "Основное производство" или 21 "Полуфабрикаты собственного производства".
Если полуфабрикаты не предназначены для дальнейшей продажи и планируются к участию в производственном цикле, к ним не применяется ПБУ 5/01 как к активам незавершенного производства.
В аналитическом учете организации должны вести раздельный учет полуфабрикатов собственного производства, переданных в дальнейшую переработку и проданных другим организациям и лицам (Инструкция по применению Плана счетов, пояснения к счету 21). Покупные полуфабрикаты являются частью МПЗ и учитываются на счете 10 "Материалы".
ПБУ 5/01 не содержит специальных норм в отношении отдельных видов запасов, таких, например, как тара. Этот пробел восполнен разд. 3 Методических указаний по учету МПЗ (п. п. 160 - 198). Тара в зависимости от выполняемых функций и срока полезного использования подразделяется на различные виды, особенности учета которых подробно раскрываются в Методических указаниях по учету МПЗ.
С утверждением ПБУ 5/01 из системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации исчезли определение малоценных и быстроизнашивающихся предметов и требование расчета сумм амортизационных отчислений по ним. Это объяснялось необходимостью сближения российских стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности. Однако авторы считают этот повод надуманным.
Согласно Плану счетов малоценные и быстроизнашивающиеся предметы с 1 января 2002 г. учитываются на счете 10 "Материалы" в общем порядке.
Указанные предметы признаются в качестве средств в обороте, если срок их полезного использования не превышает 12 месяцев, либо в качестве объектов основных средств на счете 01 "Основные средства", если срок их полезного использования установлен свыше 12 месяцев (ПБУ 6/01). При этом размер фактической (первоначальной) себестоимости этих предметов на дату оприходования в бухгалтерском учете не имеет значения.
Однако в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 организациям предоставлено право отражать активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 (т.е. необходимые для признания актива основным средством) и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 руб. за единицу, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.
Учетной единицей запасов может быть конкретный вид (наименование) запаса или их группа (партия), которым присваивается соответствующий номенклатурный номер. Номенклатурный номер представляет собой условное (кодовое) обозначение реально существующего объекта.
Достаточно интересным является факт, что ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Трудно представить формирование фактической себестоимости готовой продукции, в отношении которой существует ряд положений в ПБУ 5/01, без использования счета 20 "Основное производство". В процессе изготовления готовой продукции на указанном счете накапливаются расходы, связанные с ее изготовлением, в соответствии с порядком, установленным в п. 7 ПБУ 5/01.
Вероятно, в п. 4 ПБУ 5/01 имелось в виду, что данное ПБУ не устанавливает правила для определения себестоимости конкретных видов продукции, на которые указывают положения п. 7 ПБУ 5/01, не квалифицирует актив "незавершенное производство", не вводит порядок его оценки, переоценки (уценки), признания и списания.
Обращаем внимание, что МСФО (IAS) 2 применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Отметим также, что согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в бухгалтерском балансе в составе расшифровок группы "Запасы" существует статья "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)".
В отличие от ПБУ 6/01 (п. 4), которое вводит четыре одновременно выполняемых условия для признания активов в качестве основных средств, в ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определяются не через условия признания активов в составе МПЗ, а через их (запасов) перечисление (п. 2).
Отсутствие в ПБУ 5/01 условий признания, которые определяют признание активов в учете, не позволяет четко определить момент признания в бухгалтерском учете материально-производственных запасов как определенного вида активов.
Неясность вопросов квалификации материально-производственных запасов в качестве активов проявляется, в частности, в п. п. 14 и 26 ПБУ 5/01.
1. Получение организацией права собственности на материально-производственные запасы согласно ПБУ 5/01 не является критерием признания указанных активов.
Согласно п. 14 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. В соответствии с указанной нормой не принадлежащие организации объекты должны быть признаны в качестве материально-производственных запасов, если, конечно, под принятием к учету не понимается принятие на забалансовые счета.
2. В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Можно указать, что такой критерий признания МПЗ, как контроль организации притоком будущих экономических выгод от использования актива, установленный Международными стандартами финансовой отчетности, также не предусмотрен ПБУ 5/01.
Таким образом, при практическом применении норм ПБУ 5/01 у организаций могут возникнуть серьезные проблемы. Речь идет о признании (или непризнании) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.
С одной стороны, материально-производственные запасы можно признавать в учете независимо от наличия права собственности (т.е. "снято" юридическое ограничение признания указанных активов).
С другой стороны, нормы ПБУ 5/01 не устанавливают экономических критериев признания этой группы активов.
По мнению авторов, организация вправе самостоятельно толковать нечеткие нормы ПБУ 5/01 и, соответственно, определять порядок признания (или непризнания) материально-производственных запасов в бухгалтерском учете.
Заметим, что момент признания ресурсов в качестве материально-производственных запасов является существенным для оценки запасов. Определение момента признания материально-производственных запасов в бухгалтерском учете должно стать предметом положения организации "Учетная политика". Именно на момент признания завершается калькулирование стоимости, определяется оценка МПЗ в соответствии с разд. II "Оценка материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.
Оценка материально-производственных запасов
Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости согласно п. 5 ПБУ 5/01.