"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

фактической себестоимости оприходованных МПЗ мы приходим только в том случае, если не можем определить себестоимость выбывающих ценностей.
Пример. 1 июля на баланс по договору купли-продажи поступили материалы стоимостью 100 тыс. руб. Согласно условиям договора оплата за полученные материалы должна была состояться 5 августа в полном объеме.
Однако 4 августа в связи с возникшими обстоятельствами стороны пришли к соглашению об отступном, по которому организация-покупатель передает в оплату оприходованных материалов числящиеся у нее на балансе запасные части. Указанные запасные части регулярно приобретаются организацией. Стоимость передаваемой партии по балансу - 90 тыс. руб. Никакая доплата по договору не производится.
Очевидно, что ситуацию по выбытию запасных частей можно признать "сравнимыми обстоятельствами, в которых организация обычно определяет стоимость аналогичных активов".
Соответственно, стоимость поступивших 1 июля материалов корректируется по состоянию на 4 августа до 90 тыс. руб.
Таким образом, фактическая себестоимость материалов изменилась, что не соответствует нормам п. 12 ПБУ 5/01.
Определение фактической себестоимости полученных МПЗ также будет проблематичным в случаях, когда оплата с денежной формы заменяется на натуральную не на всю сумму договора, а частично.
В п. 17 Методических указаний по учету МПЗ указано: если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
Раскрывать исключение противоречия п. п. 10 и 12 ПБУ 5/01 необходимо в учетной политике организации исходя из имеющихся фактов хозяйственной деятельности с учетом рациональности, существенности.
Как видно, вопрос оценки МПЗ, поступающих по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, окончательно не проработан.
Различия в положениях ПБУ 5/01 и ПБУ 9/99 "Доходы организации" в части порядка оценки стоимости поступления запасов по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, представлены в нижеследующей таблице.
Сравнение ПБУ 9/99 и ПБУ 5/01 в части поступления запасов
по договорам, предусматривающим оплату
неденежными средствами
------------------------T----------------------T--------------------------¬
¦ ПБУ 5/01 ¦ ПБУ 9/99 ¦ Комментарий ¦
+-----------------------+----------------------+--------------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+-----------------------+----------------------+--------------------------+
¦Фактической ¦Выручка принимается к ¦Выручка принимается к ¦
¦себестоимостью ¦бухгалтерскому учету в¦учету в сумме ¦
¦материально- ¦сумме, исчисленной в ¦передаваемого ¦
¦производственных ¦денежном выражении, ¦(отгружаемого) имущества и¦
¦запасов, полученных ¦равной величине ¦никак не связана с ¦
¦по договорам, ¦поступления денежных ¦величиной поступлений, ¦
¦предусматривающим ¦средств и иного ¦т.е. с оплатой, ¦
¦исполнение обязательств¦имущества и (или) ¦отражаемой по счетам учета¦
¦(оплату) неденежными ¦величине дебиторской ¦расчетов и денежных ¦
¦средствами, признается ¦задолженности. Если ¦средств. Активы, ¦
¦стоимость активов, ¦величина поступления ¦поступающие в организацию,¦
¦переданных или ¦покрывает лишь часть ¦определяются по стоимости ¦
¦подлежащих передаче ¦выручки, то выручка, ¦активов: ¦
¦организацией. Стоимость¦принимаемая к ¦- переданных или ¦
¦активов, переданных или¦бухгалтерскому учету, ¦подлежащих передаче (ПБУ ¦
¦подлежащих передаче ¦определяется как сумма¦5/01); ¦
¦организацией, ¦поступления и ¦- полученных или ¦
¦устанавливается исходя ¦дебиторской ¦подлежащих получению (ПБУ ¦
¦из цены, по которой в ¦задолженности (в ¦9/99). ¦
¦сравнимых ¦части, не покрытой ¦Исходя из приведенных ¦
¦обстоятельствах обычно ¦поступлением) (п. 6). ¦ранее в тексте негативных ¦
¦организация определяет ¦Величина поступления и¦последствий варианта, ¦
¦стоимость аналогичных ¦(или) дебиторской ¦изложенного в п. 10 ПБУ ¦
¦активов (абз. 1 п. 10) ¦задолженности по ¦5/01, более целесообразным¦
¦ ¦договорам, ¦представляется порядок, ¦
¦ ¦предусматривающим ¦предлагаемый ПБУ 9/99. ¦
¦ ¦исполнение ¦Однако противоречие между ¦
¦ ¦обязательств (оплату) ¦ПБУ 5/01 и ПБУ 9/99 и ¦
¦ ¦неденежными ¦выбор приемлемого метода ¦
¦ ¦средствами, ¦необходимо обосновать в ¦
¦ ¦принимается к ¦учетной политике ¦
¦ ¦бухгалтерскому учету ¦организации ¦
¦ ¦по стоимости товаров ¦ ¦
¦ ¦(ценностей), ¦ ¦
¦ ¦полученных или ¦ ¦
¦ ¦подлежащих получению ¦ ¦
¦ ¦организацией. ¦ ¦
¦ ¦Стоимость товаров ¦ ¦
¦ ¦(ценностей), ¦ ¦
¦ ¦полученных или ¦ ¦
¦ ¦подлежащих получению ¦ ¦
¦ ¦организацией, ¦ ¦
¦ ¦устанавливают исходя ¦ ¦
¦ ¦из цены, по которой в ¦ ¦
¦ ¦сравнимых ¦ ¦
¦ ¦обстоятельствах обычно¦ ¦
¦ ¦организация определяет¦ ¦
¦ ¦стоимость аналогичных ¦ ¦
¦ ¦товаров (ценностей) ¦ ¦
¦ ¦(абз. 1 п. 6.3) ¦ ¦
+-----------------------+----------------------+--------------------------+
¦При невозможности ¦При невозможности ¦Зеркальная ситуация: если ¦
¦установить стоимость ¦установить стоимость ¦невозможно определить ¦
¦активов, переданных или¦товаров (ценностей), ¦стоимость по первому ¦
¦подлежащих передаче ¦полученных ¦варианту, то оценка ¦
¦организацией, стоимость¦организацией, величина¦активов производится ¦
¦материально- ¦поступления и (или) ¦исходя из цены (не ¦
¦производственных ¦дебиторской ¦стоимости): ¦
¦запасов, полученных ¦задолженности ¦- приобретаемых активов ¦
¦организацией по ¦определяется ¦(ПБУ 5/01); ¦
¦договорам, ¦стоимостью продукции ¦- по которой организация ¦
¦предусматривающим ¦(товаров), переданной ¦определяет выручку от ¦
¦исполнение обязательств¦или подлежащей ¦переданных товаров (ПБУ ¦
¦(оплату) неденежными ¦передаче организацией.¦9/99). Очевидно, что ¦
¦средствами, ¦Стоимость продукции ¦выручка содержит ¦
¦определяется исходя из ¦(товаров), переданной ¦определенную норму прибыли¦
¦цены, по которой в ¦или подлежащей ¦организации ¦
¦сравнимых ¦передаче организацией,¦ ¦
¦обстоятельствах ¦устанавливается исходя¦ ¦
¦приобретаются ¦из цены, по которой в ¦ ¦
¦аналогичные ¦сравнимых ¦ ¦
¦материально- ¦обстоятельствах обычно¦ ¦
¦производственные запасы¦организация определяет¦ ¦
¦(абз. 2 п. 10) ¦выручку в отношении ¦ ¦
¦ ¦аналогичной продукции ¦ ¦
¦ ¦(товаров) (абз. 2 ¦ ¦
¦ ¦п. 6.3) ¦ ¦
+-----------------------+----------------------+--------------------------+
¦Фактическая ¦В случае изменения ¦В ПБУ 9/99 речь идет в том¦
¦себестоимость ¦обязательства по ¦числе о замене ¦
¦материально- ¦договору ¦обязательства оплаты с ¦
¦производственных ¦первоначальная ¦денежной формы на ¦
¦запасов, в которой они ¦величина поступления и¦натуральную. Если ¦
¦приняты к ¦(или) дебиторской ¦организация решила ¦
¦бухгалтерскому учету, ¦задолженности ¦произвести оплату ¦
¦не подлежит изменению, ¦корректируется исходя ¦оприходованных ранее МПЗ ¦
¦кроме случаев, ¦из стоимости актива, ¦своим имуществом (взамен ¦
¦установленных ¦подлежащего получению ¦денежной формы), то ¦
¦законодательством ¦организацией. ¦согласно нормам п. 6.4 ПБУ¦
¦Российской Федерации ¦Стоимость актива, ¦9/99 корректировке ¦
¦(п. 12) ¦подлежащего получению ¦подлежит стоимость актива,¦
¦ ¦организацией, ¦подлежащего получению. В ¦
¦ ¦устанавливают исходя ¦рассматриваемом случае ¦
¦ ¦из цены, по которой в ¦такой актив уже был ¦
¦ ¦сравнимых ¦получен и не ¦
¦ ¦обстоятельствах обычно¦корректируется по причине ¦
¦ ¦организация определяет¦отсутствия расхождений. ¦
¦ ¦стоимость аналогичных ¦Если поставщик отразил ¦
¦ ¦активов (п. 6.4) ¦выручку организации и ¦
¦ ¦ ¦дебиторскую задолженность ¦
¦ ¦ ¦покупателя, то в случае ¦
¦ ¦ ¦оплаты покупателем ¦
¦ ¦ ¦возникшей задолженности ¦
¦ ¦ ¦собственным имуществом ¦
¦ ¦ ¦корректируется отраженная ¦
¦ ¦ ¦ранее дебиторская ¦
¦ ¦ ¦задолженность и, как ¦
¦ ¦ ¦следствие, выручка ¦
¦ ¦ ¦поставщика. В данном ¦
¦ ¦ ¦случае следование нормам ¦
¦ ¦ ¦ПБУ 9/99 неизбежно ¦
¦ ¦ ¦приведен к внесению в учет¦
¦ ¦ ¦исправлений, относящихся к¦
¦ ¦ ¦прошлым периодам. По ¦
¦ ¦ ¦мнению авторов, величина ¦
¦ ¦ ¦выручки не должна зависеть¦
¦ ¦ ¦от формы оплаты (денежная,¦
¦ ¦ ¦натуральная) покупателем ¦
¦ ¦ ¦отгруженной продукции ¦
L-----------------------+----------------------+---------------------------
Существенное значение для оценки материально-производственных запасов имеет способ поступления на баланс или юридическое основание: учредительный договор, сделки купли-продажи, договоры дарения, мены и прочие договоры, предусматривающие исполнение (оплату) неденежными средствами. В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую при внесении материалов в уставный капитал, получении безвозмездно или поступлении по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, включаются фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01).
Заключительная часть рассматриваемого пункта дает отсылку к п. 6 ПБУ 5/01 в части перечня затрат на доставку и доведение до состояния, пригодного для использования.
Однако п. 6 ПБУ 5/01 помимо затрат на доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, содержит более широкий, а главное, открытый перечень фактических затрат.
Несоответствие состава затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ, поступивших в организацию в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами (п. п. 8 - 10), прочим поступлениям МПЗ представлено в таблице.
Состав затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ,
в зависимости от формы их поступления в организацию
-------------------------------------T----------------------T-------------¬
¦ Состав затрат (п. 6 ПБУ 5/01) ¦ Поступление МПЗ в ¦ Прочие ¦
¦ ¦ качестве вклада в ¦ поступления ¦
¦ ¦ уставный капитал, ¦ МПЗ по ¦
¦ ¦ безвозмездно или по ¦ договорам ¦
¦ ¦ договорам, ¦купли-продажи¦
¦ ¦ предусматривающим ¦ поставки и ¦
¦ ¦исполнение неденежными¦ т.д. ¦
¦ ¦ средствами ¦ ¦
+------------------------------------+----------------------+-------------+