"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+------------------------------------+----------------------+-------------+
¦Суммы, уплачиваемые в соответствии с¦ - ¦ + ¦
¦договором поставщику (продавцу) ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+----------------------+-------------+
¦Суммы, уплачиваемые организациями за¦ - ¦ + ¦
¦информационные и консультационные ¦ ¦ ¦
¦услуги, связанные с приобретением ¦ ¦ ¦
¦материально-производственных запасов¦ ¦ ¦
+------------------------------------+----------------------+-------------+
¦Таможенные пошлины ¦ - ¦ + ¦
+------------------------------------+----------------------+-------------+
¦Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в¦ - ¦ + ¦
¦связи с приобретением единицы ¦ ¦ ¦
¦материально-производственных запасов¦ ¦ ¦
+------------------------------------+----------------------+-------------+
¦Вознаграждения, уплачиваемые ¦ - ¦ + ¦
¦посреднической организации, через ¦ ¦ ¦
¦которую приобретены материально- ¦ ¦ ¦
¦производственные запасы ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+----------------------+-------------+
¦Затраты по заготовке и доставке ¦ + ¦ + ¦
¦материально-производственных запасов¦ ¦ ¦
¦до места их использования (абз. 8) ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+----------------------+-------------+
¦Затраты по доведению МПЗ до ¦ + ¦ + ¦
¦состояния, в котором они пригодны к ¦ ¦ ¦
¦использованию в запланированных ¦ ¦ ¦
¦целях, не связанные с производством ¦ ¦ ¦
¦продукции, выполнением работ и ¦ ¦ ¦
¦оказанием услуг (абз. 9) ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+----------------------+-------------+
¦Иные затраты, непосредственно ¦ - ¦ + ¦
¦связанные с приобретением МПЗ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------+----------------------+--------------
Таким образом, наблюдается асимметрия в оценке материально-производственных запасов, полученных по разным договорам.
Результатом такой ситуации может стать формирование недостоверной фактической себестоимости для МПЗ, поступивших в организацию в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами.
По мнению авторов, при формировании фактической себестоимости МПЗ, поступивших в организацию в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами, возможны два варианта формирования фактической себестоимости таких МПЗ. Исходя из требований п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость могут включаются затраты:
1) содержащиеся только в абз. 8 и 9 п. 6 ПБУ 5/01;
2) всего п. 6 ПБУ 5/01.
Еще раз отметим, что перечень затрат в п. 6 ПБУ 5/01 открыт (абз. 10 п. 6 ПБУ 5/01). Однако выбранный организацией вариант требует уточнения в ее учетной политике.
Надо сказать, что аналогичная проблема разрешена в ПБУ 6/01 ссылкой на весь п. 8, в котором перечислены составляющие затрат, относимых в фактическую себестоимость.
Однажды сформированная фактическая себестоимость изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 5/01). К таким случаям относятся выявленные позднее даты оприходования материалов бухгалтерские ошибки текущего месяца, неотфактурованные поставки текущего года (см. п. 40 Методических указаний по учету МПЗ), события после отчетной даты, связанные с поступлением МПЗ.
Требование неизменности фактической себестоимости направлено на соблюдение принципов организации бухгалтерского учета постоянно действующей организации. Кроме того, данная норма позволяет обеспечить контроль наличия и движения запасов, способствуя налаживанию качественного складского учета.
К материально-производственным запасам, не принадлежащим организации (п. 14 ПБУ 5/01), относятся ценности, поступившие по договорам хранения, залога.
Согласно сложившейся практике российского учета основополагающим моментом в таких ситуациях является юридическая форма сделки, по которой право собственности на полученные МПЗ остается у передающей стороны. При этом никак не учитывается способность таких МПЗ приносить экономические выгоды и влиять на формирование финансового положения организации - получателя имущества.
Из п. 10 Методических указаний по учету МПЗ следует:
"В случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах".
Данная норма конкретизирует порядок бухгалтерского учета запасов, указанных в п. 14 ПБУ 5/01.
Организация-получатель принимает запасы от поставщика (грузоотправителя) по договору согласно расчетным и сопроводительным документам.
Для организации бухгалтерского учета движения запасов помимо норм документального оформления поступления материалов важное значение имеет и систематический контроль соответствия количества и качества поступающих ценностей условиям договоров. Данное требование закреплено в п. 49 Методических указаний по учету МПЗ.
С этой целью можно использовать положения Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утв. Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.1965 N П-6) и Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству (утв. Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 25.04.1966 N П-7 (в ред. Постановлений Госарбитража СССР от 29.12.1973 N 84 и от 14.11.1974 N 98)).
Отпуск материально-производственных запасов
С 1 января 2008 г. определение фактической себестоимости материальных ресурсов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости), списываемых в производство, а также при ином выбытии возможно производить только одним из следующих трех методов оценки (в зависимости от условий учетной политики):
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
Положения, предусматривающие возможность использования метода ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретений), исключены из ПБУ 5/01 и Методических указаний по учету МПЗ Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н с 1 января 2008 г.
Организация может применять предусмотренные законодательством способы в любом сочетании, соблюдая правило "один вид (группа) запасов - один способ".
Распределение по группам (видам) МПЗ осуществляется исходя из способа их использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации (п. 23 ПБУ 5/01) и, по мнению авторов, является элементом учетной политики.
Согласно п. 20 Методических указаний по учету МПЗ в такую группу (вид) могут входить аналогичные или связанные запасы. Не следует применять единый способ списания МПЗ к таким укрупненным группам (видам) запасов, как основные или вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.
Товары, учитываемые по продажным ценам, списываются по продажным ценам с одновременным сторнированием торговой наценки, при этом способ их списания не раскрывается ни в ПБУ 5/01, ни в Методических указаниях по учету МПЗ.
Методические указания по учету МПЗ расширяют способы средних оценок фактической себестоимости (по средней себестоимости, по способу ФИФО). Применение способов средних оценок может осуществляться двумя вариантами (п. 78):
- исходя из взвешенной оценки (определяется в целом за месяц);
- путем скользящей оценки (определяется в момент каждого отпуска материала в течение месяца).
Применение скользящей оценки должно быть обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники и экономически обоснованно.
Использование взвешенной оценки подходит для организаций, отслеживающих движение МПЗ в учетных ценах, поскольку фактическая себестоимость таких запасов определяется только по итогам месяца (отчетного периода).
Скользящая оценка более удобна для оперативного определения себестоимости отпущенных в производство и на другие цели запасов. Она подвержена значительным колебаниям в течение месяца в связи с неравномерным поступлением и списанием МПЗ, но позволяет вычислять финансовый результат по каждой операции.
Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.д.) (п. 74 Методических указаний по учету МПЗ).
При рассмотрении способов списания МПЗ необходимо иметь в виду положения Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды, предусматривающие специальные способы погашения стоимости при отпуске в производство указанных запасов.
Отметим еще такой вид списания МПЗ, как недостача и порча. Недостача запасов и их порча могут иметь место, например, при хранении или транспортировке запасов. Методические указания по учету МПЗ в этих ситуациях вводят необходимость применения норм естественной убыли. При этом согласно п. 30 Методических указаний по учету МПЗ при отсутствии норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке, убыль рассматривается как недостача сверх норм.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией, что необходимо для более детального выделения тех или иных видов активов, которые имеют принципиальное значение для оценки финансового положения организации.
На конец отчетного периода все МПЗ, кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости, отражаются в балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов при их выбытии (п. 24 ПБУ 5/01).
Это позволяет обеспечить единообразие методики расчета фактической себестоимости МПЗ, использованных в течение года, соответствие данных аналитического учета показателям синтетического учета, препятствует манипуляциям в исчислении финансовых результатов деятельности организации.
Не вполне ясен вопрос: как отражаются в отчетности товары, учитываемые по продажным ценам?
Если исходить из нормы п. 24 ПБУ 5/01, то получается, что в балансе товары должны быть отражены по продажным ценам. Но тогда в балансе должно найтись место для отражения торговой наценки.
Ранее Методическими указаниями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности <*> предписывалось отражать товары в балансе по стоимости приобретения, а величину торговой наценки указывать в пояснениях к балансу - в форме 5.
--------------------------------
<*> Приказ Минфина России от 28.06.2000 N 60н.
В 1993 г. <*> покупная цена и торговая наценка указывались в активе баланса как статьи-расшифровки к статье "Продажная цена". При этом указывалось, что показатели "Продажная цена" и "Торговая наценка" не входят в валюту баланса.
--------------------------------
<*> Письмо Минфина России от 13.10.1993 N 114 "Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1993 год и о порядке его заполнения".
Ввиду неясности норм организация должна разработать порядок оценки товаров в отчетности для случая, когда такие товары учитываются по продажным ценам. Например, можно было бы считать соответствующим современным нормам формирования показателей отчетности представление в отчетности товаров двумя статьями "Продажная цена" и "Торговая наценка". При этом величина торговой наценки указывалась бы с минусом (в круглых скобках).
ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (п. 35) предписывает отражать числовые показатели в балансе в нетто-оценке, иначе говоря, за вычетом регулирующих величин. Одним из видов этих величин являются резервы под снижение материальных ценностей.
Создание резервов вызвано соблюдением требования осмотрительности. В п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требование осмотрительности определено как большая готовность организации к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.
Согласно этому принципу запасы организации следует отражать в балансе следующим образом:
- если текущая рыночная стоимость запасов выше их себестоимости, то в балансе этот актив отражается по себестоимости;
- если текущая рыночная стоимость запасов ниже его себестоимости, то в балансе актив учитывается по текущей рыночной стоимости на конец отчетного года.
Таким образом, если текущая рыночная стоимость запасов окажется выше их себестоимости, резерв не создается.
Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей определена в п. 25 ПБУ 5/01. В этом пункте указаны три ситуации, приводящие к созданию резерва:
1) материально-производственные запасы морально устарели;
2) полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
3) текущая рыночная стоимость, стоимость продажи материально-производственных запасов снизились.
Резерв создается на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их себестоимостью, по которой они приняты к учету.
При этом под себестоимостью понимается остаток по счетам учета материальных ценностей (10, 41, 43), увеличиваемый на сумму транспортно-заготовительных расходов и корректируемый на сумму отклонений учетной цены от фактической себестоимости.
При создании резерва отклонения и транспортно-заготовительные расходы при условии их несущественности могут не учитываться. Такой подход основывается на допущении, что учетной ценой,