"основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам пбу" (рассказова-николаева с.а., калинина е.м., михина с.в.) ("экономико-правовой бюллетень", 2008, n 5)

Однако отметим следующее. В отличие от ПБУ 5/01, МСФО (IAS) 2 предписывает в обязательном порядке оценивать запасы по наименьшей из двух величин - себестоимости и возможной чистой стоимости реализации.
ПБУ 5/01 устанавливает порядок определения фактической себестоимости при поступлении в организацию запасов в следующих хозяйственных ситуациях:
- приобретение за плату (п. 6);
- изготовление самой организацией (п. 7);
- получение в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации (п. 8);
- получение по договору дарения или безвозмездно (п. 9);
- оприходование остающихся от выбытия основных средств и другого имущества (п. 9);
- поступление МПЗ по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами (п. 10);
- поступление МПЗ, не принадлежащих организации, в ее пользование или распоряжение в соответствии с условиями договора (п. 14).
Методическими указаниями по учету МПЗ предусмотрена оценка запасов также для ситуации, когда осуществляется оценка запасов, оказавшихся в излишке (обнаруженных при инвентаризации).
Перечень затрат, признаваемый в фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных за плату, не является закрытым.
Таким образом, единственно необходимым условием включения затрат в фактическую себестоимость материально-производственных запасов при приобретении за плату является их непосредственная связь с приобретением запасов.
В развитие п. 6 ПБУ 5/01 Методические указания по учету МПЗ значительно расширяют перечень транспортно-заготовительных расходов, поименованных в абз. 8 п. 6 ПБУ 5/01.
Сравнение состава затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ, в ПБУ 5/01 и в Методических указаниях по учету МПЗ представлено в таблице.
Сравнение состава затрат
--------------------------------------------------------T-----------------¬
¦ Затраты, включаемые в фактическую себестоимость МПЗ ¦ Комментарий ¦
+----------------------------T--------------------------+ ¦
¦ ПБУ 5/01, п. 6 ¦ Методические указания по ¦ ¦
¦ ¦ учету МПЗ ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦Суммы, уплачиваемые в ¦Стоимость МПЗ по ¦ ¦
¦соответствии с договором ¦договорным ценам (п. 69) ¦ ¦
¦поставщику (продавцу) ¦ ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦Суммы, уплачиваемые ¦ - ¦ ¦
¦организациями за ¦ ¦ ¦
¦информационные и ¦ ¦ ¦
¦консультационные услуги, ¦ ¦ ¦
¦связанные с приобретением ¦ ¦ ¦
¦материально-производственных¦ ¦ ¦
¦запасов ¦ ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦Таможенные пошлины ¦ - ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦Невозмещаемые налоги, ¦ - ¦ ¦
¦уплачиваемые в связи с ¦ ¦ ¦
¦приобретением ¦ ¦ ¦
¦материально-производственных¦ ¦ ¦
¦запасов ¦ ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦Вознаграждения, уплачиваемые¦ - ¦В Методических ¦
¦посреднической организации, ¦ ¦указаниях по ¦
¦через которую приобретены ¦ ¦учету МПЗ ¦
¦материально-производственные¦ ¦подобная статья ¦
¦запасы ¦ ¦входит в состав ¦
¦ ¦ ¦транспортно- ¦
¦ ¦ ¦заготовительных ¦
¦ ¦ ¦расходов ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦Затраты по заготовке и ¦Транспортно- ¦ ¦
¦доставке материально- ¦заготовительные расходы ¦ ¦
¦производственных запасов до ¦(п. 70), в т.ч.: ¦ ¦
¦места их использования, в ¦ ¦ ¦
¦т.ч.: ¦ ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦- расходы по страхованию ¦ - ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦- затраты по заготовке и ¦- расходы по содержанию ¦Данная позиция ¦
¦доставке МПЗ ¦специальных ¦уточняет понятие ¦
¦ ¦заготовительных пунктов, ¦затрат по ¦
¦ ¦складов и агентств, ¦заготовке и ¦
¦ ¦организованных в местах ¦доставке, хотя ¦
¦ ¦заготовок (кроме расходов ¦очевидно, что она¦
¦ ¦на оплату труда с ¦уже статьи ¦
¦ ¦отчислениями на социальные¦ПБУ 5/01 ¦
¦ ¦нужды) ¦ ¦
¦ +--------------------------+-----------------+
¦ ¦- плата за хранение ¦Данная позиция ¦
¦ ¦материалов в местах ¦уточняет состав ¦
¦ ¦приобретения, на ¦затрат по ¦
¦ ¦железнодорожных станциях, ¦заготовке и ¦
¦ ¦в портах, на пристанях ¦доставке ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦- затраты по содержанию ¦- расходы по содержанию ¦Данная позиция ¦
¦заготовительно-складского ¦заготовительно-складского ¦уточняет состав ¦
¦подразделения организации ¦аппарата организации, ¦затрат по ¦
¦ ¦включая отчисления на ¦содержанию ¦
¦ ¦социальные нужды и ¦заготовительно- ¦
¦ ¦расходы на оплату труда: ¦складского ¦
¦ ¦ работников организации,¦подразделения ¦
¦ ¦непосредственно занятых ¦организации ¦
¦ ¦заготовкой, приемкой, ¦ ¦
¦ ¦хранением и отпуском ¦ ¦
¦ ¦приобретаемых материалов; ¦ ¦
¦ ¦ работников специальных ¦ ¦
¦ ¦заготовительных контор, ¦ ¦
¦ ¦складов и агентств, ¦ ¦
¦ ¦организованных в местах ¦ ¦
¦ ¦заготовления (закупки) ¦ ¦
¦ ¦материалов; ¦ ¦
¦ ¦ работников, ¦ ¦
¦ ¦непосредственно занятых ¦ ¦
¦ ¦заготовкой (закупкой) ¦ ¦
¦ ¦материалов и их доставкой ¦ ¦
¦ ¦(сопровождением) в ¦ ¦
¦ ¦организацию ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦- затраты на услуги ¦- расходы по отгрузке ¦Данная позиция ¦
¦транспорта по доставке МПЗ ¦материалов в транспортные ¦дополняет ¦
¦до места их использования, ¦средства и их ¦ПБУ 5/01 ¦
¦если они не включены в цену ¦транспортировке, ¦расходами по ¦
¦материально-производственных¦подлежащие оплате ¦отгрузке ¦
¦запасов, установленную ¦покупателем сверх цены ¦материалов в ¦
¦договором ¦этих материалов согласно ¦транспортные ¦
¦ ¦договору ¦средства ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦- начисленные проценты по ¦- плата по процентам за ¦В отношении учета¦
¦кредитам, предоставленным ¦предоставленные кредиты и ¦процентов по ¦
¦поставщиками (коммерческий ¦займы, связанные с ¦заемным средствам¦
¦кредит), начисленные до ¦приобретением материалов ¦целесообразно ¦
¦принятия к бухгалтерскому ¦до принятия их к ¦пользоваться ¦
¦учету МПЗ проценты по ¦бухгалтерскому учету ¦ПБУ 5/01 "Учет ¦
¦заемным средствам, если они ¦ ¦займов и кредитов¦
¦привлечены для приобретения ¦ ¦и затрат по их ¦
¦этих запасов ¦ ¦обслуживанию" ¦
¦ +--------------------------+-----------------+
¦ ¦- наценки (надбавки), ¦Данная позиция в ¦
¦ ¦комиссионные ¦ПБУ 5/01 не ¦
¦ ¦вознаграждения (стоимость ¦введена в затраты¦
¦ ¦услуг), уплачиваемые ¦по заготовке и ¦
¦ ¦снабженческим, ¦доставке, а ¦
¦ ¦внешнеэкономическим и иным¦рассматривается ¦
¦ ¦посредническим ¦как ¦
¦ ¦организациям ¦самостоятельный ¦
¦ ¦ ¦элемент затрат ¦
¦ +--------------------------+-----------------+
¦ ¦- расходы на командировки ¦Данная позиция ¦
¦ ¦по непосредственному ¦дополняет ¦
¦ ¦заготовлению материалов ¦ПБУ 5/01 ¦
¦ +--------------------------+-----------------¦
¦ ¦- стоимость потерь по ¦Данная позиция ¦
¦ ¦поставленным материалам в ¦дополняет ¦
¦ ¦пути (недостача, порча), в¦ПБУ 5/01 ¦
¦ ¦пределах норм естественной¦ ¦
¦ ¦убыли ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦Затраты по доведению МПЗ до ¦Расходы по доведению МПЗ ¦Данная позиция ¦
¦состояния, в котором они ¦до состояния, в котором ¦в Методических ¦
¦пригодны к использованию в ¦они пригодны к ¦указаниях ¦
¦запланированных целях, не ¦использованию в ¦уточнена. ¦
¦связанные с производством ¦предусмотренных целях, не ¦Учитываются ¦
¦продукции, выполнением работ¦связанные с ¦затраты по ¦
¦и оказания услуг, в т.ч.: ¦производственным ¦работам, ¦
¦ ¦процессом, в т.ч. ¦выполненным ¦
¦ ¦выполненные сторонними ¦подрядными ¦
¦ ¦организациями (п. п. 71, ¦организациями ¦
¦ ¦72), в т.ч.: ¦ ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦- затраты организации по ¦- расходы организации по ¦Эти позиции можно¦
¦подработке, сортировке, ¦переработке, обработке, ¦считать ¦
¦фасовке ¦доработке ¦идентичными, ¦
¦ ¦ ¦несмотря на ¦
¦ ¦ ¦использование ¦
¦ ¦ ¦разной ¦
¦ ¦ ¦терминологии, ¦
¦ ¦ ¦хотя при желании ¦
¦ ¦ ¦можно говорить и ¦
¦ ¦ ¦о разных составах¦
¦ ¦ ¦затрат, ¦
¦ ¦ ¦предусмотренных в¦
¦ ¦ ¦ПБУ 5/01 и в ¦
¦ ¦ ¦Методических ¦
¦ ¦ ¦указаниях по ¦
¦ ¦ ¦учету МПЗ ¦
+----------------------------+--------------------------+-----------------+
¦- затраты организации по ¦- расходы организации по ¦ ¦
¦улучшению технических ¦улучшению технических ¦ ¦
¦характеристик полученных МПЗ¦характеристик ¦ ¦
¦ ¦приобретенных МПЗ ¦ ¦
L----------------------------+--------------------------+------------------
В