Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2009 по делу n А46-21038/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в ходе проверки правильности формирования в составе прямых расходов затрат на при­обретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнение работ, оказании услуг), Инспекцией установлено отражение в составе указанных расходов, относящихся к оказанным ОАО «АК «Сибур» услугам по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции по договору процессинга от 18.12.2002 № КС. 1581.21 (Приложение № 17 к акту проверки), стоимости собственного сырья.

В проверяемый период времени (2004 год) основным видом деятельности ОАО «Омскшина» являлось оказание услуг по переработке давальческого сырья и изготовлению продукции по договору процессинга от 18.12.2002 № КС.1581.21 Открытому акционерному обществу «Сибирско - Уральская нефтегазохимическая компания» (далее по тексту ОАО « АК «Сибур»), которые составляют 80,15 % выручки от общих продаж продукции (товаров, работ, услуг) ОАО «Омскшина» за 2004 год.

Предметом договора процессинга от 18.12.2002 № КС. 1581.21, заключённого ОАО «Омскшина» (Исполнитель) с ОАО «АК «Сибур» (Заказчик) является поставка Заказчиком сырья, принадлежащего ему на правах собственности с одной стороны, и последующая его переработка с другой стороны Исполнителем. Из принимаемого от Заказчика сырья Исполнитель производит продукцию, расходуя сырье по согласованным сторонами нормам.

Согласно условиям договора процессинга от 18.12.2002 № КС. 1581.21 при изготовлении шинной продукции ОАО «АК «Сибур» возмещает расходы, связанные с переработкой давальческого сырья и производством из него продукции.

Услуги Исполнителя по переработке сырья оплачиваются Заказчиком. Цена услуг Исполнителя по переработке единицы сырья, определенная сторонами, может уточняться в случае, изменения условий формирования статей расходов на производство продукции, при этом Исполнитель обязан представить и согласовать с заказчиком измененную калькуляцию себестоимости переработки. Любые изменения стоимости переработки оформляются дополнительными соглашениями, подписанными Сторонами.

Цена услуг Исполнителя согласно п. 5.3. договора определяется Сторонами в до­полнительных соглашениях к договору и включает в себя расходы по:

- приёмке сырья;

- переработке сырья на всех стадиях;

- временному хранению продукции на складах;

- оформлению товаросопроводительной документации ППЖТ;

- погрузке продукции в ж/д вагоны, их выводу на станцию отправления (отгрузки) и передаче транспортирующей организации.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что ОАО «Омскшина» в процессе переработки сырья использует помимо давальческого сырья и собственное сырье.

В период 2004 года Сторонами был подписан ряд дополнительных соглашений, определяющих (корректирующих) цену услуг Исполнителя и включающих в эту цену стоимость сырья, находящегося в собственности Исполнителя.

Данное условие в соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ стороны распространили на отношения, возникающие с момента заключения договора процессинга, т.е. с 18.12.2002 года.

Проанализировав дополнительные соглашения, определяющие (корректирующие) цену услуг Исполнителя и включающие в эту цену стоимость собственного сырья ОАО «Омскшина», судом первой инстанции установлено следующее:

- дополнительным соглашением от 31.03.2004 года № 17А установлено, что в случае если при подписании дополнительных соглашений на передачу давальческого сырья стороны согласовывают не всю номенклатуру передаваемого сырья, то Исполнитель вправе использовать собственное сырье.

Пункт 5.3 договора изложен в новой редакции, в цену услуг Исполнителя дополнительно включены расходы по возмещению Заказчиком стоимости сырья собственности Исполнителя.

Указанное доп. соглашение действует с момента подписания его сторонами. Со стороны ОАО «Омскшина» доп. соглашения подписано ген. директором В. Б. Лурия, дата подписания соглашения 10.09.2004.

- дополнительным соглашением от 01.04.2004 №17 пункт 5.3 договора изложен в новой редакции - при подписании указанного соглашения не учтена в составе цены услуг Исполнителя стоимость сырья собственности Исполнителя.

Указанное дополнительное соглашение действует с момента подписания его сторонами. Со стороны ОАО «Омскшина» дополнительное соглашение подписано генеральным директором В.Б. Лурия, дата подписания не указана.

- дополнительным соглашением от 01.04.2004 №17/1 пункт 5.3 договора изложен в новой редакции, в цену услуг Исполнителя вновь включены расходы по возмещению Заказчиком стоимости сырья собственности Исполнителя.

Указанное дополнительное соглашение действует с момента подписания его сторонами. Со стороны ОАО «Омскшина» дополнительное соглашения подписано и. о. ген. директора Пантелеевым А.Г., дата подписания 20.10.2004.

Суд апелляционной инстанции находит соответствующими вышеизложенному доводы подателя жалобы о том, что стороны договора процессинга от 18.12.2002 №КС. 1581.21 оформили надлежащим образом дополнительные соглашения к данному договору и достигнутые договорённости не противоречат законодательству Российской Федерации; ОАО «Омскшина» имеет право использовать собственное сырьё для выполнения обязательств по договору процессинга, а ОАО «АК «Сибур» оплачивает услуги по переработке сырья, включая собственное сырьё ОАО «Омскшина».

Однако, анализ совокупности имеющихся в материалах дела доказательств свидетельствует об отсутствии документального подтверждения объема использованного ОАО «Омскшина» собственного сырья, что исключает возможность признать отвечающими требованиям статьи 252 НК РФ списанные на услуги по переработке давальческого сырья затраты в виде стоимости собственного сырья.

Как следует из материалов дела, у ОАО «Омскшина» отсутствует незавершенное производство по услугам переработки давальческого сырья на конец месяца и нет остатка прямых расходов, переходящих на следующий месяц. Таким образом, расходы, произведённые ОАО «Омскшина» по услугам переработки давальческого сырья в течение текущего месяца, связаны с получением дохода данного месяца, полученная прибыль (убыток) является также результатом деятельности текущего месяца.

Давальческая переработка - способ организации производства, при котором организация-заказчик (давалец) передает сырье (материалы) организации-переработчику и получает от нее готовую продукцию.

Давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (ст. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н)

Отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья (материалов) является то, что переработчик не приобретает сырье (материалы) у давальца и соответственно не оплачивает его, а получает для дальнейшей переработки. Причем собственником переданных сырья (материалов) остается давалец. Кроме того, переработчик не реализует готовую продукцию, а передает ее заказчику.

В соответствии с положениями статьи 220 ГК РФ собственник готовой продукции, произведённой путём переработки сырья, обязан возместить Переработчику стоимость его переработки.

При этом, как следует из положений статьи 709 ГК РФ, цена оплаты услуг переработчика должна включать не только оплату его услуг по изготовлению шинной продукции из сырья Заказчика, но и компенсацию всех издержек, которые он понёс в процессе производства.

Суд первой инстанции, согласившись с Обществом, что окончательные условия договора процессинга были согласованы сторонами в рамках переговорного процесса посредством подписания дополнительных соглашений, обоснованно указал, что, учитывая разъяснения Пленума ВАС РФ (пункт 6 Информационного письма от 11.01.2002 № 66), достижение сторонами соглашения о применении к их отношениям, сложившимся до заключения дополнительных соглашений от 31.03.2004 № 17А, от 01.04.2004 № 17/1, условий о включении в цену услуг процессинга собственного сырья Исполнителя, свидетельствует о согласии Заказчика возместить Исполнителю фактическое использование в процессинге собственных материалов Исполнителя в период с момента заключения договора с 18.12.2002 по дату заключения дополнительных соглашений. И, соответственно, после подписания такого рода соглашений изменить цены услуг переработки с учётом отражения в составе этой цены использования собственного сырья ОАО «Омскшина».

   При этом, учитывая, что включение в цену оказываемых услуг стоимости собственного сырья Исполнителя изменяет условия формирования статей расходов на производство продукции, тем самым в соответствии с условиями договора от 18.12.2002 и дополнительными соглашениями к нему у Исполнителя возникает обязанность представить и согласовать с Заказчиком изменённую калькуляцию себестоимости переработки, тем не менее, ОАО «Омскшина» не предоставляло и не согласовывало изменённые калькуляции себестоимости переработки с ОАО «АК «Сибур» с учётом включения в состав оказываемых услуг стоимости собственного сырья Исполнителя.

Представленные ОАО «Омскшина» проверяющим балансы движения давальческого сырья, утверждённые сторонами, содержали в себе данные о движении исключительно давальческого сырья (отгруженного, полученного, переработанного, проданного с учётом остатков на начало и конец месяца). При этом, Инспекцией были затребованы у Общества отчёты Переработчика, согласованные и утверждённые Заказчиком об использовании в производстве собственного сырья и материалов в натуральном и денежном выражении за 2004-2005 годы (помесячно). Затребованные документы представлены ОАО «Омскшина» не были,  Общество пояснило, что «составление отчётов перед Заказчиком об использовании в производстве собственного сырья не предусмотрено».

Тот факт, что ОАО «Омскшина», в нарушение положений статей 220, 709 ГК РФ,  не получало дополнительной компенсации от ОАО «АК «Сибур» за использование собственного сырья в услугах процессинга за период с 01.01.2004 по 09.10.2004, также обосновано расценен судом первой инстанции как доказательство экономической необоснованности спорных расходов ОАО «Омскшина» по использованию собственного сырья.

Далее, как следует из материалов дела, ОАО «Омскшина» в период подписания дополнительных соглашений от 31.03.2004 № 17А, от 01.04.2004 № 17/1 не предоставляло и не согласовывало изменённые калькуляции себестоимости переработки с ОАО «АК «Сибур» с учётом включения в состав оказываемых услуг стоимости собственного сырья Исполнителя.

Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению стоимость полученного для переработки давальческого сырья учитывается ОАО «Омскшина» на забалансовом счёте 003 «Материалы, принятые в переработку» по ценам, предусмотренным в договоре переработки, либо в сопроводительных документах Заказчика. Запрошенные налоговым органом у ОАО «Омскшина» документы по аналитическому учёту сырья и материалов по забалансовому счёту 003, а также аналитическому учёту собственного сырья и материалов, используемых в переработке по счёту 10 за 2004 год, Обществом Инспекции представлены не были. Не представил их налогоплательщик и судам обеих инстанций.

Проведённый Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки анализ цен на услуги процессинга за 2004 год свидетельствует, что с учётом включения в цену услуг процессинга собственного сырья Исполнителя в течение 2004 года происходит снижение цен на услуги процессинга, вместо повышения цен на данные услуги.

Пояснения Общества о том, что затраты ОАО «Омскшина» по приобретению собственного сырья и материалов, покрывались за счёт выручки по договору процессинга от 18.12.2002 № КС. 1581.2, обоснованно не приняты во внимание судом первой инстанции, поскольку каких-либо доказательств, позволяющих определить отражение в составе цены услуг на изготовление единицы продукции стоимости собственного сырья Исполнителя (калькуляций себестоимости переработки сырья, прейскурантов цен, дополнительных соглашений, иных документов, определяющих стоимость переработки к договору процессинга от 18.12.2002 № КС.1581.21) Обществом ни в материалы выездной налоговой проверки, ни в материалы дела не представлено.

Таким образом, налогоплательщиком не опровергнут вывод Инспекции о том, что цены услуг на изготовление единицы продукции одного и того же вида при передаче этой продукции Заказчику в один день по разным счетам фактурам значительно различаются (при этом расхождения в цене услуг достигают в сторону уменьшения от 2 до 80 раз).

При этом, суд апелляционной инстанции отклоняет за несостоятельностью довод апелляционной жалобы о том, что налоговым органом при анализе представленных предприятием счетов-фактур по договору процессинга не учтена сортность произведённого товара, поскольку данный довод надлежащим образом был исследован судом первой инстанции и ему дана соответствующая оценка.

Как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки у ОАО «Омскшина» были запрошены:

-           сертификаты на продукцию пониженного качества (2 сорта);

-           пояснения, каким образом пониженное качество Продукции по вышеуказанным актам приёма-передачи продукции влияет на формирование цены на услуги Процессинга.

В ответ ОАО «Омскшина» сертификаты не представлены, Общество пояснило, что сортность определяется наличием внешневидовых дефектов и не влияет на эксплуатационные характеристики, предусмотренные в сертификатах