Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2009 по делу n А46-21038/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

имущества (жилого фонда) за 2004 год - 285 512 руб., 2005 год - 485 199 руб., 2006 год - 734 708 руб.

Судом первой инстанции установлено, что ОАО «Омскшина» были реализованы жилые дома, находящиеся в д. Ивановка Саргатского района Омской области, а именно:

за 2004 год по договору б/н № от 17.12.2003 с гражданином Уфимцевым В. И. ОАО «Омскшина» реализован жилой дом, расположенный по адресу: ул. Зелёная, 2, д. Ивановка по цене 33 458 руб.

за 2005 год по договорам № 05-1452 от 15.06.2005 и № 05-1456 от 15.06.2005 с гражданином Пономаревым Е. Г. ОАО «Омскшина» реализован жилой дом. расположенный по адресу: ул. Зелёная, 1 кв. 1, д. Ивановка по цене 31 220 руб. и с гражданином Петровым А. Ю. -жилой дом, расположенный по адресу: ул. Зелёная, 1 кв. 2, д. Ивановка по цене 23 085 руб.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган посчитал, что нарушение обусловлено тем, что жилой фонд не эксплуатировался в деятельности Общества, направленной на получение дохода - жилой фонд не сдавался заявителем в аренду. Вследствие этого сделан вывод о том, что убытки от реализации указанных в акте проверки жилых домов не должны учитываться в целях налогообложения прибыли, как не соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, т.е. понесённые расходы предприятия не были связаны с полученным Обществом доходом.

Признавая позицию налогового органа неправомерной, суд первой инстанции руководствовался положениями ст. 247, 252, 264 НК РФ предусматривающими возможность включения в состав, расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, не только прямых затрат, но и прочих расходов, а перечень таких расходов, установленных в ст. 264 НК РФ, посчитал открытым.

В апелляционной жалобе налоговым органом указанный вывод суда расценен в качестве основанного на ошибочном понимании содержания указанных статей НК РФ, а  также противоречащего статей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в части  распределения бремени доказывания.

По мнению Инспекции, спорные затраты Общества не отвечают критерию экономической обоснованности и оправданности, поскольку ОАО «Омскшина» не доказало их направленности на получение дохода. Поэтому в рассматриваемой ситуации суду следовало исследовать доказательства, представленные налоговым органом, а не требовать доказательств сферы использования жилого фонда, которые не являются критериями отнесения к расходам в порядке статьи 252 НК РФ.

 Суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев позиции сторон по существу спорного вопроса, а также исследовав представленные в материалы дела доказательства, не усматривает оснований для отмены вынесенного судом первой инстанции решения по данному эпизоду исходя из следующего.

 В соответствии со статьёй 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью, в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведённых расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты (а в случаях, предусмотренных статьёй 265 НК РФ, убытки), осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьёй 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы налогоплательщика.

Согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией относятся, в том числе, и другие расходы налогоплательщика.

Наличие данного подпункта в статье 264 НК РФ означает, что рассмотренный перечень является открытым и налогоплательщик имеет право на учёт любых расходов, если их природа будет связана с производством и реализацией и при условии, что они будут документально подтверждены и экономически оправданы.

При рассмотрении спора судом первой инстанции установлено, что налоговым органом не высказано каких-либо либо сомнений относительно документальной подтвержденности  операций по реализации жилого фонда и земельных участков, на которых расположены объекты недвижимости. А единственным доказательством в пользу экономической нецелесообразности произведенных операций по продаже вышеназванных объектов физическим лицам, полученным налоговым органом в ходе проверки и представленным в материалы дела, является отрицательный ответ ОАО «Омскшина» на запрос налогового органа о сдаче указанных объектов в аренду с целью получения дохода.

При данных обстоятельствах, суд первой инстанции в соответствии с нормами статей 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации пришел к обоснованному выводу о том, что представленных налоговым органом доказательств недостаточно для вывода о невозможности учета полученного убытка в составе расходов, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль. Налоговый орган не представил суду пояснений, что предметом анализа в ходе проверки являлись такие факты, как цель и дата приобретения Обществом этого имущества, каким образом и в какие периоды оно фактически использовалось заявителем, в течение какого периода времени не использовалось по назначению и т.п.

При этом никаких доказательств использования жилых домов каким-либо иным способом (противоречащим правовому статусу имущества, либо целям деятельности Общества) в решении налогового органа отражено не было, что также зафиксировано в вынесенном судебном акте.

С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции приходит к обоснованному выводу, что экономическая оправданность указанных затрат, учитывая то, что НК РФ не устанавливает какие-либо критериев её оценки, должна оцениваться на предмет возможности их принятия в целях налогообложения индивидуально, исходя из конкретных условий финансово-экономической деятельности налогоплательщика.

 Как следует из материалов дела, ОАО «Омскшина», осуществив реализацию указанных объектов даже ниже оценочной стоимости, тем не менее, получило определённый доход, что позволяет сделать вывод о полном соответствии полученных в результате этих операций убытков критериям статьи 252 НК РФ.

 Обоснованно отклонена судом и ссылка налогового органа в обоснование изложенной позиции на письмо МФ РФ от 03.04.2007 № 03-03-06/1/210  ввиду несовпадения фактических обстоятельств рассматриваемого спора и ситуации, приведенной в вышеназванном письме Минфина, а также отличиями в  характере и объеме представленных налоговым органом доказательств, полученных в рамках данной проверки и вышеназванном письме Минфина, что исключает возможность  применения аналогии. Как следует из содержания вышеназванного письма, основанием для вывода Министерства о невозможности отнесения на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика убытков от реализации транспортного средства, стоимость которого не могла быть перенесена на расходы путем амортизации, явился факт использования транспортного средства в деятельности не направленной на получение дохода. В то время как в рамках данного спора цели, период и характер использования  реализованных объектов недвижимости, как и  цели и порядок их приобретения  не анализировались налоговым органом, на что обоснованно указано судом первой инстанции при вынесении решения.  

 С учетом изложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции  применительно к рассматриваемому спору поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что действующим законодательством РФ (статья 264 НК РФ) допускается возможность отражения расходов ОАО «Омскшина» в виде полученного убытка от реализации имущества в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в установленном выше порядке.

В этой связи оспариваемые акты налоговых органов в отмеченной части (в части доначисления налога на прибыль за 2004 год – 68 522 руб., за 2005 год – 116 448 руб., за 2006 год – 176 330 руб.) обоснованно признаны судом первой инстанции подлежащими отмене, как не основанными на нормах налогового законодательства.

3. По эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость за 2004 год  в сумме 120 348 руб., пени в сумме 6 654 руб., вследствие невключения в налогооблагаемую базу выручки от реализации услуг по сдаче аренду физическим и юридическим лицам сауны (п.2.2.1.3. акта проверки, п.2.2.1.3. решения Инспекции).

Основанием к выводу налогового органа о неправомерном невключении Обществом в состав налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2004г., услуг, оказываемых юридическим и физическим лицам по сдаче в аренду сауны, находящейся на территории спортивно-оздоровительного центра «Шинник», как следует из материалов дела, послужило отсутствие у налогоплательщика статуса медицинского учреждения, что исключает, по мнению проверяющих, возможность применения заявителем положений ст. 149 Налогового кодекса в части освобождения от налогообложения услуг, оказываемых вышеназванными организациями. Дополнительным основанием к отказу в удовлетворении заявленных Обществом требований в указанной части является, как следует из текста апелляционной жалобы, отсутствие ведения заявителем раздельного учета в отношении операций подлежащих и не подлежащих налогообложению. Указанному основанию отказа в применении льготного порядка налогообложения в отношении спорных сумм, по мнению подателя жалобы не дана соответствующая правовая оценка, что обусловило вынесение незаконного решения по делу.

Удовлетворяя заявленные Обществом требований в указанной части, суд первой инстанции исходил из системного толкования норм статей 146, 149 НК РФ, статьи 17 Федерального закона РФ № 128-ФЗ от 08.08.2001 «О лицензировании отдельных видов деятельности» лицензированию подлежит, а также представленных в материалы дела сторонами рассматриваемого спора доказательствами, в том числе лицензией на право осуществления медицинской деятельности полученной Обществом, наличие и правомерность получения которой налоговым органом не оспаривались в рамках данного спора.

С учетом вышеназванных норм права, а  также анализа представленных сторонами доказательств, судом первой инстанции отклонен довод Инспекции о том, что ОАО «Омскшина» в данном случае не подпадает под понятие медицинской организации, как этого требует статья 149 НК РФ, поскольку ни налоговое, ни какое-либо иное законодательство РФ не содержит чёткой формулировки, определяющей такое понятие как «медицинская организация».

Поддерживая указанный вывод суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции считает необходимым дополнить изложенную судом первой инстанции позицию ссылкой на следующие обстоятельства рассматриваемого эпизода.

При формулировании состава налогового нарушения, а также характера оказываемых услуг налоговым органом и судом допущена неверная квалификация вида спорных услуг как услуг по «сдаче в аренду сауны», присутствующая в счетах-фактурах налогоплательщика, относящихся к рассматриваемому периоду, и не соответствующая фактическим обстоятельствам рассматриваемого спора.

Фактически, как это следует из представленных в материалы дела доказательств  и подтверждается пояснениями, данными суду апелляционной инстанции представителями Общества, речь идет о налогообложении лечебно-профилактических услуг, оказываемых заявителем в соответствии с выданной лицензией № Г 084823 от 13.09.2001,  в числе которых поименованы: амбулаторно-поликлиническая помощь, в том числе физиотерапия, душ Шарко, циркулярный душ, восходящий душ, подводный душ-массаж, баня-сауна.

 При данных обстоятельствах, а также принимая во внимание отсутствие ссылок в обжалуемом решении на отзыв либо аннулирование лицензии, правомерной является ссылка суда первой инстанции в обоснование изложенной позиции на п. 6 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым вышеуказанные операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

Не может быть принят во внимание в качестве основания для отмены вынесенного судом первой инстанции решения и довод подателя жалобы об отсутствии в вынесенном судебном акте оценки довода Инспекции о неведении заявителем раздельного учета операций подлежащих и не подлежащих обложению налогом.

Как следует из текста оспариваемого решения, оценивая указанный довод налогового органа, суд констатирует, что  заинтересованным лицом  в оспариваемом решении не привёдено аргументов, позволяющих суду точно установить объём услуг по сдаче в аренду сауны сторонним лицам (отмечено только отсутствие раздельного учёта), что противоречит требованиям ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагающей обязанность по доказыванию обстоятельств, положенных в основу вынесенного ненормативного акта, на государственный орган его принявший, а также не соответствует положениям ст. 93 НК РФ, определяющей объем полномочий налоговых органов в период проведения проверки.

 В дополнение к указанной позиции суда первой инстанции суд апелляционной инстанции считает необходимым указать на следующее.

    В соответствии со статьей 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

    Пунктом 1 статьи 56 Налогового кодекса Российской Федерации льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Статьей 149 Налогового кодекса РФ в редакции, действующей в проверяемом периоде, в отличие от абзаца 7 пункта 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ, регламентирующей основания для предъявления уплаченных налогоплательщиком сумм НДС в составе налоговых вычетов, не было предусмотрено такого правового последствия как отказ в возможности использования льготного порядка налогообложения в случае неведения раздельного учета операций, не являющихся объектом налогообложения. Следовательно, налогоплательщик, не исчислив налог с оказанных лечебно-профилактических услуг, не нарушил требований налогового законодательства, воспользовался льготой правомерно, при недоказанности налоговым органом