Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2009 по делу n А75-3013/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

организаций за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. Решением же о привлечении Общества к налоговой ответственности налогоплательщику доначислен и предложен к уплате налог на имущество организаций за 2005 год в сумме 299 591 руб. по сроку уплату 10.04.2006.

Однако, данное обстоятельство не означает, что налоговый орган вышел за рамки установленного периода проверки и проверял правильность исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на имущество организаций за период после 31.12.2005.

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций в силу пункту 1 статьи 379 Налогового кодекса Российской Федерации признается календарный год; отчетными периодами согласно пункту 2 этой же статьи признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пункт 1 статьи 382 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период.

Согласно пункту 2 этой же статьи сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.

В силу пункту 4 статьи 382 Налогового кодекса Российской Федерации сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с пунктом 4 статьи 376 настоящего Кодекса.

Таким образом, сумма налога на имущество организаций, подлежащая уплате в бюджет определяется исходя из налоговой базы за соответствующий период. То есть, несмотря на то, что срок уплаты налога установлен после 31.12.2005, фактически при определении суммы налога к уплате применяется налоговая база за 2005, то есть принимаются во внимание данные, имеющие место до 31.12.2005. Соответственно налоговый орган, проверив правильность исчисления налога на имущество за 2005 год и установив его неуплату, указывая на это в решении, идентифицирует данный налог указание на его вид (налог на имущество организаций), период за который налог начислен (в данном случае 2005 год) и установленным законом периодом его уплаты (в данном случае 10.04.2006).

В силу изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган, проверив правильность исчисления, своевременность и полноту уплаты Обществом налога на имущество за 2005 год, установив его неполную уплату и доначислив Обществу налог на имущество за 2005 год по сроку уплаты 10.04.2006, не вышел за рамки периода проверки данного налога, установленного решением о проведении выездной налоговой проверки.

Таким образом, суд апелляционной инстанции признает правомерным доначисление Обществу налога на имущества за 2004 год в сумме 309 698 руб., за 2005 год в сумме 299 591 руб.

Вместе с тем, признавая обоснованным доначисление Обществу налога на имущество за 2004 год в сумме 309 698 руб., за 2005 год в сумме 299 591 руб., суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган, определяя сумму недоимки по налогу на имущество за 2004 год должен был принять во внимание наличие переплаты по налогу на имущество за 2003 год в сумме 59 559 руб.

Суд апелляционной инстанции считает незаконным предложение Обществу уплатить налог на имущество за 2004 год в сумме 309 698 руб., поскольку у Общества имеется переплата налога на имущество за 2003 год в сумме 59 559 руб., наличие которой налоговый орган признал в заседании суда апелляционной инстанции.

При этом в решении налогового органа не указано на возврат данной переплаты. Доказательств того, что данная сумма переплаты зачтена или возвращена налоговым органом Обществу, суду не представлено.

При таких обстоятельствах, а также с учетом того, что наличие у налогоплательщика недоимки по налогу означает наличие у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом), суд апелляционной инстанции считает, что при наличии в бюджете сумм налога на имущество в размере 59 559 руб., излишне уплаченного налогоплательщиком, налоговый орган, предлагая налогоплательщику к уплате доначисленный решением налог на имущество, должен учесть наличие этой суммы в бюджете и уменьшить предложенную к уплате сумму налога на уже имеющуюся в бюджете. То есть поскольку в бюджете имеется излишне уплаченный налог на имущество за 2003 год в сумме 59 559 руб., то предложенная к уплате решением налогового органа доначисленная сумма налога на имущество за 2004 год должна быть уменьшена на эту переплату за 2003 год, в связи с чем законным является предложение Обществу к уплате налога на имущество за 2004 год в сумме 250 139руб. Решение налогового органа в части предложения уплатить налог на имущество за 2004 год в сумме 59 559 руб. является недействительным, решение суда первой инстанции в этой части подлежит отмене.

Кроме того, наличие такой переплаты могло иметь значение при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а также начислении пени за его несвоевременную уплату.

Согласно пункту 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» при применении статьи 122 указанного Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный в статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Однако в данном случае Общество не было привлечено налоговым органом к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременную уплату налога на имущества за 2004. В случае привлечения Общества к налоговой ответственности за неуплату налога на имущества за 2004 год, исчисленная налоговым органом недоимка подлежала бы уменьшению на имеющуюся у Общества сумму переплаты за 2003 год.

Решением налогового органа Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации только за неуплату налога на имущества за 2005 год в виде штрафа в сумме 59 918 руб. 20 коп. – Приложение № 19 к решению налогового органа (том 2 лист дела 121, 122). При привлечении же Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на имущество за 2005 год, указанная переплата за 2003 год уже не подлежит учету, поскольку она полностью перекрывается суммой налога к уплате за 2004 год.

При этом суд апелляционной инстанции признает недействительным решение налогового органа в части предложения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на имущество за 2005 год по следующим основаниям.

Абзац второй пункта 2 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что на правопреемника реорганизованного юридического лица обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов возлагается только в том случае, если штрафы были наложены на само реорганизуемое юридическое лицо до завершения его реорганизации.

То есть, для возникновения обязанности правопреемника по уплате штрафных санкций необходимо наличие решения о привлечении реорганизуемого лица к ответственности, принятого до его реорганизации.

В данном случае решение налогового органа о привлечении Общества к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество за 2005 год было принято 18.04.2008, Общество реорганизовано 10.08.2005.

При этом, как было указано выше, в силу пункта 2 статьи 382 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода. То есть сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам налогового периода.

Таким образом, поскольку решение налогового органа от 18.04.2008 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения было принято уже после завершения реорганизации, то применение налоговых санкций в виде взыскания штрафа к правопреемнику реорганизованных юридических лиц является неправомерным.

По изложенным основаниям суд апелляционной инстанции признает недействительным решение налогового органа в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на имущество за 2005 года в виде взыскания штрафа в сумме 59 918 руб. 20 коп.

Решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в сумме 59 918 руб. 20 коп.

В отношении пени суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

Решением налогового органа Обществу начислены и предложены к уплате пени в сумме 240 637 руб. 88 коп., начисленные за период с 06.05.2004 по 18.04.2008 за несвоевременную уплату налога на имущество за 2004 и 2005 года.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговым органом был представлен перерасчет пени по налогу на имущество организаций (том 10 листы дела 88, 89), в соответствии с которым Обществу пени в сумме 207 928 руб. 55 коп. начислены за период с 06.05.2004 по 18.04.2008 за несвоевременную уплату налога на имущество организаций за 2004 и 2005 годы. При этом, при исчислении пеней налоговым органом учтена имевшаяся у Общества переплата по налогу на имущество организаций за 2003 год в сумме 59 559 руб.

Данный расчет пени является обоснованным, налоговым органом применена верная ставка пеней, равная одной трехсотой действующей в период начисления пени ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. При этом, произведенное налоговом органом округление ставки пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ в размере 14 % до 0,0467 %, и ставки пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ в размере 13% - до 0, 0433 %, в размере 12% - до 0,0400%, в размере 11,5% - до 0,0383%, в размере 11 % - до 0,0367%, в размере 10,5% - до 0,0350%, в размере 10% - до 0,0333%, в размере 10, 25 % - до 0342% - является законным.

Довод налогоплательщика о неправомерности начисление пеней на неуплаченные суммы авансовых платежей по налогу на имущество судом первой инстанции обоснованно отклонены исходя из следующего.

Из пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

В соответствии с положениями статей 52-55 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу пункта 1 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса.

Данная правовая позиция отражена в пункте 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Российской Федерации от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

В соответствии с пунктом 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации в течение отчетного периода, которым является квартал, по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, авансовые платежи по итогам отчетных периодов исчисляются на основании налоговой базы, в связи с чем начисление налогоплательщику пеней на неуплаченные суммы авансовых платежей по налогу на имущество является правомерным.

Кроме того, налогоплательщик, ссылаясь на то, что налоговый орган начислил пени на суммы доначисленных налогов, не учитывает, что эти суммы являются не только доначисленными, но и неуплаченными, в связи с чем