Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2009 по делу n А75-3013/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

а налогоплательщиком были уплачены (налога на имущество, НДС, ЕСН, налог на прибыль), в счет погашения образовавшейся недоимки по ЕНВД за 2003 год.

Суд первой инстанции, признал правомерным начисление Обществу 788 953 руб. ЕНВД за 2003 год, отклонил доводы Общества, указав на следующее: в материалах дела отсутствуют доказательства наличия у Общества переплаты по ЕНВД; налогоплательщик вообще не был привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату ЕНВД за 2003 год в связи с истечением срока давности привлечения к ответственности; в рамках данного дела не рассматривается вопрос о законности или незаконности действий по проведению зачета.

При этом суд первой инстанции частично удовлетворил требования в части пени, признав недействительным решение налогового органа в части исчисления пени по ЕНВД в сумме 312 665 руб. 06 коп. за период с 26.04.2003 по 26.01.2005 в связи с тем, что при расчете суммы пени первоначально не была учтена сумма уменьшения по налогу, однако по результатам назначенной судом сверка расчетов по пени по ЕНВД, пени налоговым органом уменьшены с 369 041 руб. 14 коп. до 56 376 руб. 08 коп.

Общество считает выводы суда первой инстанции неправомерными, в апелляционной жалобе ссылается на следующее: суд первой инстанции неправомерно сослался на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 и пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации решением налогового органа от 16.03.2004 № 03/183, поскольку решением арбитражного суда от 31.05.2004 по делу № А75-1929 указанное решение налогового органа отменено; суд необоснованно принял во внимание в подтверждение факта отсутствия переплаты по ЕНВД выписку из лицевого счета налогоплательщика, являющуюся внутренним документом налогового органа; суд не исследовал письмо ФНС от 27.12.2004 № 22-О-10/1964@, письмо Минфина РФ от 28.10.2005 № 03-11-04/3/123, которые свидетельствуют о возможности не производить перерасчет налоговых обязательств за период применения налогоплательщиком общего режима налогообложения в 2003 году;  суд сделал выводы относительно обязанности уплачивать ЕНВД в отношении объектов, которые не были предметом исследования; суд не принял во внимание положения абзаца второго пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации о том, что зачет сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам проводится налоговым органом самостоятельно;  расчеты пени являются недопустимыми доказательствами, поскольку акт налоговой проверки размеров недоимки по ЕНВД за 2003 год не устанавливает, не содержит расчетов пени исходя из недоимки по ЕНВД за 2003 год.

Суд апелляционной инстанции, считает решение суда первой инстанции в этой части законным и обоснованным, апелляционную жалобу в этой части – не подлежащей удовлетворению, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2003 году) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Подпункт 4 пункта 2 данной статьи предусматривает, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении следующих видов предпринимательской деятельности: розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади

В проверяемый период на территории Ханты-Мансийского автономного округа действовал Закон Ханты-Мансийского автономного округа от 29.11.2002 № 73-ОЗ «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности», пункт 5 статьи 2 которого предусматривал применение система налогообложения в виде ЕНВД в отношении оказания услуг по розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

При этом суд первой инстанции правомерно не принял ссылку налогоплательщика на первую редакцию пункта 5 статьи 2 Закона Ханты-Мансийского автономного округа от 29.11.2002 № 73-ОЗ, в которой имелось указание на площадь торгового зала не более 70 кв.м, поскольку изменения, внесенные в данный пункт Законом Ханты-Мансийского автономного округа от 25.02.2003 № 12-ОЗ, и устанавливающие площадь торгового зала не более 150 кв.м, в силу статьи 2 Закона от 25.02.2003 № 12-ОЗ вступили в силу со дня его официального опубликования и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 года. Таким образом, к деятельности налогоплательщика, осуществляемой им в 2003 году, подлежит применению пункт 5 статьи 2 Закона Ханты-Мансийского автономного округа от 29.11.2002 № 73-ОЗ, в редакции закона от 25.02.2003 №12-ОЗ, предусматривающий площадь торгового зала не менее 150 кв.м.

Таким образом, Общество, осуществляя розничную торговлю через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв.м, а также через палатку, должно применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Материалами дела подтверждается и налогоплательщиком не оспаривается, факт осуществления Обществом деятельности по розничной торговле на следующих объектах: магазин № 3 «Кооператор», по ул. Строителей, 70, площадь торгового зала 117,7 кв. м, продукты; магазин № 3 «Стройматериалы», по ул. Энгельса, 31, площадь торгового зала 39 кв. м, промышленный; магазин «Пайщик», ул. Коминтерна, 15, площадь торгового зала 85,3 кв. м, продукты; магазин № 10, ул. Кооперативная, 36, площадь торгового зала 74 кв. м, продукты; магазин № 23 «Теремок», по ул. Гагарина, 196, площадь торгового зала 150, 3 кв. м, продукты (из которых 17,5 кв.м. сдано в аренду с января по апрель 2003 года; 16 кв.м. сдано в аренду с мая по декабрь 2003 года); магазин № 43, ул. Березовская, 51, площадь торгового зала 70, 1 кв.м, продукты; магазин «Детский мир», ул. Ленина, 39, площадь торгового зала 85 кв.м, промышленный; платка (в марте месяце); в связи с чем в отношении данного вида деятельности Общество должно было применять ЕНВД.

Суд апелляционной инстанции не принимает ссылку Общества в апелляционной жалобе на то, что судом сделаны выводы об обязанности налогоплательщика уплачивать ЕНВД в отношении ряда объектов, которые не являлись предметом исследования, поскольку все указанные объекты перечислены как в решении суда первой инстанции, так и в решении налогового органа. Каких-либо объектов, которые не были предметом исследования в ходе выездной налоговой проверки, в данном перечне не содержится, как и не указывается налогоплательщиком на конкретные объекты, которые не являлись предметом проверки.

Ссылку налогоплательщика на Методические указания, утвержденные Приказом МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-22/707, и другие разъяснения МНС России о применении подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, не позволявшие применять единый налог налогоплательщику в случае превышения установленного Кодексом ограничения площади торгового зала хотя бы по одному объекту организации торговли, суд апелляционной инстанции не принимает исходя из следующего.

Во-первых, данные Методические указания не зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ, не носят нормативного характера, предназначены для использования налоговыми органами в практической работе.

Во-вторых, налогоплательщик ссылаясь на Методические указания, не поясняет каким образом они должны были быть учтены налоговым органом, каким образом они относятся на рассматриваемому вопросу налогообложения ЕНВД за 2003 год, и каким образом они влияют на доначисление ему ЕНВД за 2003 год.

Довод апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции не исследовал письмо ФНС РФ от 27.12.2004 № 22-0-10/1964@ о направлении для руководства в работе письма Минфина РФ от 21.12.2004 № 03-06-05-02/22, а также письмо Минфина РФ от 28.10.2005 № 03-11-04/3/123, суд первой инстанции отклоняет, поскольку данные письма также не имею нормативного характера.

Под нормативным правовым актом понимается письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, под правовой нормой – общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение.

Указанные письма Минфина РФ, ФНС России названным критериям, позволяющим признать его нормативным правовым актом, не отвечает.

Согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009, издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Таким образом, указанные документы содержат разъяснения налогового законодательства, которые никого ни к чему не обязывают. Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков соблюдения содержащихся в указанных Письмах разъяснений.

Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.

Довод налогоплательщика о наличии у него переплаты по ЕНВД, которую не учел налоговый орган, суд апелляционной инстанции не принимает по следующим основаниям.

Общество в обоснование наличия у него переплаты ссылается на решение налогового органа от 16.03.2004 № 03/183, принятое по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика (том 3, листы дела 110-112), о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику предложено уменьшить на исчисленный в завышенном размере ЕНВД за 2000 год в сумме 248 701 руб. 04 коп.; а также на акт сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам от 16.08.2005 № 609 (том 3 листы дела 113-116) в пункте 22 которого указана переплата по ЕНВД в сумме 191 054 руб. 55 коп.

Однако, как правильно указал суд первой инстанции, в имеющейся в материалах дела ксерокопии акта сверки отсутствуют подписи представителей налогоплательщика и налогового органа, не выведены итоговые сальдо, в связи с чем представленная суду копия акта сверки не является достаточным доказательством.

Доказательств того, что указанные суммы переплат не были ранее зачтены налоговым органом, в материалах дела не имеется.

В материалах дела имеется выписка из лицевого счета за период с 01.01.2004 по 31.12.2004 по состоянию расчетов на 15.07.2008 (том 6 листы дела 128-129), из которой следует, что переплата по ЕНВД в сумме 248 701 руб. 04 коп. по решению налогового органа № 03/183 от 16.03.2004 полностью учтена, отражено сальдо нарастающим итогом.

При этом действительно, лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов – Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденные приказом МНС России от 05.08.2002 № БГ-3-10/411.

Однако лицевой счет, являющийся формой внутреннего контроля за надлежащим исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налогов и других обязательных платежей, должен содержать достоверные сведения о действительных обязательствах налогоплательщика перед бюджетом.

В связи с изложенным, при отсутствии доказательств, подтверждающих наличие переплаты по ЕНВД в указанных суммах на день принятия налоговым органом оспариваемого решения, в том числе доказательств того, что указанные суммы переплаты не были учтены налоговым органом при вынесении решения, суд апелляционной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о недоказанности факта наличия у Общества переплаты по ЕНВД в указанных суммах.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы о том, что суд первой инстанции неправомерно указал на факт привлечения его к налоговой ответственности решением налогового органа от 16.03.2004 № 03/183, поскольку указание суда на данное обстоятельство имеет значение только для раскрытия содержания решения налогового органа от 16.03.2004 № 03/183, и не имеет значения для существа рассматриваемого дела, в силу чего суд первой инстанции никаких выводов на основании фактов привлечения Общества к ответственности указанным решением не делал.

Суд апелляционной отклоняет довод апелляционной жалобы о том, что налоговый орган, применив к розничной торговле на указанных выше объектах ЕНВД, должен был произвести перерасчет налоговых обязательств за 2003 год по налогу на имущество организаций (предприятий), НДС, ЕСН, налогу на прибыль, и исполнить требования пункта 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации самостоятельно, в рамках выездной налоговой проверки, принять решение о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет погашения образовавшейся недоимки по ЕНВД за 2003 год.

Абзац первый и третий пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период – 2003 года) предусматривает, что уплата организациями ЕНВД предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога с продаж (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при