Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2015 по делу n А10-2642/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

Правил охраны недр, утвержденных Госгортехнадзором 06.06.2003 и Инструкции по производству замеров, контролю и приемке горных работ, учету добычи руды на рудниках ОАО «Бурятзолото», утвержденной 19.02.2008. Балансы металлов на рудниках Общества Холбинский и Ирокиндинский составляются за месяц на основании первичных учетных документов, ведущихся непрерывно в соответствии с требованиями законодательства, технических проектов разработки месторождений каждого рудника.

Таким образом, решением Инспекции подтверждается, что Обществом осуществляется непрерывный в соответствии с установленными требованиями обязательный учет при добыче драгоценных металлов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 342 Налогового кодекса РФ полезные ископаемые в части нормативных потерь облагаются по налоговой ставке 0 процентов. В целях главы 26 Налогового кодекса РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Сверхнормативные потери, как следует из данной нормы, облагаются по общей ставке 6%.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 921 (далее - Правила № 921).

Пунктом 2 Правил № 921 определено, что нормативы потерь утверждаются уполномоченным органом в составе проектной документации, а пунктом 4 - что при отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

В ходе проверки установлено, что нормативные геологические потери Общества в проверяемые периоды по руднику Холбинский и руднику Ирокиндинский утверждены Центральной комиссией по разработке месторождений полезных ископаемых Федерального агентства по недропользованию Министерства природных ресурсов и экологии Российской Федерации, все фактические геологические потери золота на данных рудниках равны нормативам потерь и облагаются по ставке 0 процентов.

Согласно протоколу Федерального агентства по недропользованию от 01.11.2010 № ВБ-18/640-пр утверждены нормативы содержания золота и серебра в отходах перерабатывающих производств ОАО «Бурятзолото» на 2010 год, в том числе:

в цехе обогащения Самартинской ЗИФ рудника Холбинский по золоту - 8,27% от его содержания в перерабатываемой руде,

в цехе гидрометаллургии рудника Холбинский по золоту - 2,30% от его содержания в перерабатываемых продуктах;

в цехе обогащения Ирокиндинской ЗИФ рудника Ирокинда по золоту - 4,19% от его содержания в перерабатываемой руде (л.д.107-110 т.12).

Согласно протоколу Федерального агентства по недропользованию от 17.02.2012 № ВБ-18/108-пр утверждены нормативы содержания золота в отходах перерабатывающего комплекса рудника Холбинский ОАО «Бурятзолото» при переработке руд месторождения «Зун-Холбинское» на 2011 год в размере 9,37% от содержания золота в товарной руде (л.д.111-114 т.12).

Согласно протоколу Федерального агентства по недропользованию от 17.02.2012 № ВБ-18/109-пр утверждены нормативы содержания золота в отходах перерабатывающего комплекса рудника Ирокиндинский ОАО «Бурятзолото» при переработке руд месторождения «Ирокинда» на 2011 год в размере 5,03% - содержания золота в хвостах (отходах) (л.д.115-118 т.12).

Технологические потери по рудникам Ирокиндинский и Холбинский отражены в балансе металлов по ЗИФ каждого рудника. Данные балансы металлов составлены ежемесячно в течение всего проверяемого периода.

В соответствии с пунктом 54 раздела 2 Национального стандарта РФ "Металлы драгоценные. Термины и определения. ГОСТ Р 52793-2007", утвержденного Нриказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 № 388-ст, под металлургическим балансом драгоценного металла понимается соотношение между массой драгоценного металла в материалах, поступивших в производство за определенный календарный период, и его массой в готовой продукции за тот же период с учетом образовавшихся отходов, производственных потерь, остатков драгоценного металла и изменения незавершенного производства драгоценного металла. В примечании к данному пункту указано: баланс металла может быть составлен за любой календарный период как по производству в целом, так и по отдельным его участкам.

Представленные в материалы дела балансы металлов содержат сведения о количестве руды, переданной в переработку на ЗИФ, количестве полученного флотоконцентрата, золота лигатурного, количестве отходов, количестве полученной готовой продукции и др.

Инспекцией сделан вывод о занижении количества ДПИ (золота) на количество фактических потерь полезного ископаемого исходя из сведений о полученной руде с рудного склада и переработанной на ЗИФ, отраженных в балансах металлов, по сравнению с количеством золота в руде, полученной с рудного склада и переработанной на ЗИФ, отраженными в актах движения руды на рудном складе каждого рудника за тот же налоговый период (месяц).

Налоговым органом указано, что разница названных сведений в следующем:

количество переработанной руды по данным рудного склада и по данным баланса металлов ЗИФ за каждый соответствующий месяц одинаковое (количество переданной руды с рудного склада и количество переработанной руды на ЗИФ каждого рудника Общества являются равными);

содержание золота в переработанной руде (г/т) по данным рудного склада всегда больше, чем по данным баланса металлов ЗИФ за каждый соответствующий месяц.

Проанализировав данные сведения, принимая во внимание установленные нормативы технологических потерь, Инспекцией по результатам проверки сделан вывод о наличии у ОАО «Бурятзолото» сверхнормативных потерь на ЗИФ Ирокиндинского и Холбинского рудников, которые обложены налогом на добычу полезных ископаемых по ставке 6%.

Согласно ст.65 и п.5 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания соответствия оспариваемого решения закону, а также наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган.

На основании пп.12 п.3 ст.100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В соответствии с п.8 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей названного Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Несоблюдение должностными лицами требований, установленных названным Кодексом, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим органом или судом (п.14 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании п.6 Требований к составлению акта выездной налоговой проверки, утвержденных Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@, акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах: полнота и комплексность отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.

Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

Из приведенных положений законодательства о налогах и сборах следует, что налоговый орган при осуществлении контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов не вправе определять вину налогоплательщика предположительно, а обязан проверить все документы и сведения, имеющие отношение к обстоятельству, достоверно свидетельствующему о допущенных налогоплательщиком нарушениях.

Как следует из материалов дела, вывод о количестве сверхнормативных потерь сделан налоговым органом только из-за расхождений между данными о содержании золота в руде, отраженными в актах геолого-маркшейдерских замеров при передаче с рудного склада, и отраженными в металлических балансах.

Как правильно указал суд первой инстанции, только лишь на основании данных расхождений без подтверждения иными доказательствами невозможно установить достоверное количество фактических потерь, наличие сверхнормативных потерь.

По ходатайству заявителя в связи с наличием разногласий по методике определения фактических потерь полезного ископаемого судом первой инстанции назначена и открытым акционерным обществом «Иркутский научно-исследовательский институт благородных и редких металлов и алмазов» проведена судебная экспертиза, на разрешение которой поставлены следующие вопросы:

1)                 Являются ли 6,51 кг фактическими потерями золота при переработке на обогатительной фабрике?

2)                 Если да, то на каком этапе они возникают и в какой продукт/отход переработки они попадают после завершения полного цикла переработки на обогатительной фабрике?

3)                 Если 6,51 кг не являются фактическими потерями золота, то чем объясняется расхождение между данными геолого-маркшейдерского учета и данными обогатительной фабрики?

Для проведения экспертизы экспертам представлены копии документации по геолого-маркшейдерскому учету и металлургического баланса за декабрь 2011 года, методики (инструкции) по опробованию руды и составлению металлургического баланса.

Экспертиза назначена в отношении одного налогового периода - декабря 2011 года, исходя из того, что Инспекцией в решении сделан вывод о расхождении данных в актах движения руды и балансах металлов по каждому месяцу в течение 2010-2011 годов по аналогичным основаниям.

Для проведения экспертизы судом представлены: документация по геолого-маркшейдерскому учету, копия движения руды по руднику Ирокинда за декабрь 2011 года, копия баланса металлов по руднику Ирокинда за декабрь 2011 года, Временная инструкция по геологическому обслуживанию, геологической документации и опробованию подземных горных выработок и товарной руды в подразделениях ОАО «Бурятзолото», утвержденная 24.12.2009 (л.д.54-58 т.13), Инструкция по составлению товарного баланса металлов на ЗИФ рудника «Ирокинда» ОАО «Бурятзолото», утвержденная 26.03.1999 (л.д.51-53 т.13), Инструкция по составлению товарного баланса металлов на ЗИФ рудника «Холбинский» ОАО «Бурятзолото», утвержденная 14.01.2011 (л.д.47-50 т.13).

Согласно заключению экспертизы от 20 октября 2014 года, проведенной ОАО «Иргиредмет» (л.д.141-145 т.10), сделаны выводы:

по первому вопросу: Являются ли 6,51 кг фактическими потерями золота при переработке на обогатительной фабрике? ответ: Нет, не являются.

Вывод по второму вопросу: в связи с тем, что означенные 6,51 кг золота не являются потерями, то ответ на поставленный вопрос не требуется.

Вывод по третьему вопросу: Расхождение между данными геолого-маркшейдерского учета и данными обогатительной фабрики объясняются использованием косвенных методов определения золота, имеющих различные погрешности, которые в том числе связаны с особенностями строения месторождения и распределения золота. Наименьшую погрешность и наиболее точные данные имеет учет обогатительной фабрики.

Расхождение между данными геолого-маркшейдерского учета и данными обогатительной фабрики является очень низким для подобных золоторудных месторождений н находится и пределах нормы, определенной в Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых.

При этом в мотивировочной части экспертного заключения указано: Качество и количество золотосодержащей руды по данным геолого-маркшейдерского учета по руднику Ирокинда определяется в соответствии с «Временной инструкцией по геологическому обслуживанию, геологической документации и опробованию подземных горных выработок и товарной руды в подразделениях ОАО «Бурятзолото», утвержденной 24.12.2009. Мероприятия по контролю качества и объемам добываемой руды из очистных блоков месторождения Ирокинда, предусмотренные в данной инструкции, являются общепринятыми для данных типов месторождений и вопросов у экспертизы не вызывают.

Масса переработанной руды определяется взвешиванием руды, поступающей на ЗИФ, по данным весовой взвешиванием каждого автомобиля и учетом их количества в сутки и нарастающим итогом за месяц.

Содержание золота в переработанной руде определяется как сумма металла в товарной продукции и хвостах, отнесенная к количеству переработанной за период (в данном случае за месяц) руде. Металл в товарной продукции и хвостах определяется в соответствии с Инструкцией по составлению товарного баланса металлов на ЗИФ рудника «Ирокинда» ОАО «Бурятзолото», утвержденной 26.03.1999. Инструкция соответствует нормативному документу «Методика по составлению баланса металлов и расчету извлечения на золотоизвлекательных и обогатительных фабриках, перерабатывающих золотосодержащее сырье», утвержденной Главалмаззолото СССР 4 августа 1988 г.

Масса флотоконцентрата определяется его взвешиванием с учетом его влажности, содержание золота - опробованием, осуществляемым службой ОТК.

В соответствии с Инструкцией по составлению товарного баланса металлов на ЗИФ рудника «Ирокинда» при составлении баланса используются данные опробования и контроля технологического процесса.

Потери на обогатительной фабрике определяются содержанием золота в хвостах обогащения. Проведенный экспертами анализ данных, содержащихся в предоставленных документах, не зафиксировал превышение содержания золота в хвостах обогащения по сравнению с регламентными показателями.

В соответствии с таблицей «Движение руды по руднику Ирокинда за декабрь 2011 г.» подано руды в переработку согласно геолого-маркшейдерскому учету 26840 т с содержанием золота 182,77 кг. В соответствии с копией Баланса металлов по руднику Ирокинда за декабрь 2011 г. переработано руды по балансу ЗИФ 26840 т с содержанием золота 176,26 кг. Таким образом, разница в учете золотосодержащей