Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2015 по делу n А10-2642/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

каждому участку недр либо месторождению в целом.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает правильным вывод первой инстанции о том, что поскольку флотоконцентрат является добытым полезным ископаемым, постольку инспекцией правомерно по результатам проверки доначислен Обществу по данному эпизоду налог на добычу полезных ископаемых, соответствующие пени и штрафы. С учетом изложенного, апелляционная жалоба налогоплательщика удовлетворению не подлежит.

По доводам апелляционной жалобы налогового органа апелляционный суд приходит к следующим выводам.

Статьей 338 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации установлен общий порядок определения количества добытого полезного ископаемого, в соответствии с которым данный показатель определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема. Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых (п.2 ст.339 НК РФ).

Как установлено судом и следует из материалов дела, в ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что количество ДПИ в виде золота лигатурного, полученного на Холбинском руднике из минерального сырья месторождения Зун-Холбинское, золота лигатурного, полученного на Ирокиндинском руднике из минерального сырья месторождения Ирокиндинское и флотоконцентрата, полученного на Ирокиндинском руднике из минерального сырья месторождения Ирокиндинское, определяется Обществом в соответствии с п.2 ст. 339 НК РФ прямым методом.

Как указано в оспариваемом решении, неуплата налога на добычу полезного ископаемого допущена Обществом вследствие неправильного определения количества добытого полезного ископаемого. Одной из причин неправильного определения количества добытого полезного ископаемого является неправильное определение налогоплательщиком применяемого метода определения количества ДПИ. По мнению налогового органа, Общество, применяя фактически прямой метод определения количества ДПИ, не включало в количество ДПИ количество фактических потерь, то есть занизило количество ДПИ на количество фактических потерь. При этом, заявив в приказе по учетной политике о применении косвенного метода определения количества ДПИ, Общество определяло только количество фактически добытого полезного ископаемого, а не расчетное количество ДПИ, на которое уменьшаются запасы данного полезного ископаемого, тем самым занижало количество ДПИ на количество фактических потерь.

Суд первой инстанции, признавая ошибочным вывод Инспекции о фактическом применении Обществом прямого метода определения количества добытого полезного ископаемого, правильно исходил из следующего.

Распоряжениями ОАО «Бурятзолото» от 31 декабря 2010 года № 65ПР, от 31 декабря 2009 года № 112 утверждена учетная политика для целей налогообложения Общества на 2011 и 2010 годы, соответственно.

Пунктами 3 раздела «Порядок расчета налога на добычу полезных ископаемых» учетной политики Общества установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется косвенным методом, расчетно по данным содержания добытого полезного ископаемого, без учета потерь

Ранее Арбитражным судом Республики Бурятия рассмотрено дело № А10-14175/05 по заявлению ОАО «Бурятзолото» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Бурятия о признании частично недействительным решения от 22 декабря 2005 года № 77, которое принято Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и уплаты, в том числе, налога на добычу полезных ископаемых за 2002-2004 годы. По результатам проверки решением от 22.12.2005 № 77 налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога в размере 4 444 365,84 рубля, доначислены пени в сумме 8 426 454,32 рубля и налог в сумме 26 428 844 рублей.

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 7 февраля 2007 года, оставленном без изменения постановлениями Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2007 года и Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18 июля 2007 года, заявленные требования удовлетворены. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Как следует из судебных актов по указанному делу, судами сделан вывод, что Общество производило исчисление и уплату налога в размере, как это и предусмотрено пунктом 1 статьи 338, пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, от количества химически чистого золота, определяемого по данным обязательного учета согласно порядку, утвержденному Правительством Российской Федерации. Указанное обстоятельство исключает довод налогового органа о необходимости применения прямого метода (посредством применения измерительных средств и устройств) определения количества добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению.

Кроме того, по апелляционной жалобе налогоплательщика на решение Инспекции от 12.02.2014 № 6 вынесено решение Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Бурятия (далее - Управление) от 15.05.2014 № 15-14/03835 (л.д.60-84 т.1).

По доводу налогоплательщика относительно неправильности установления базы для определения фактических потерь Управлением среди прочего в данном разделе указано: «Как следует из решения налогового органа фактически ОАО «Бурятзолото» производит определение количества ДНИ посредством применением измерительных средств и устройств путем взвешивания на весах и определения массовой доли золота и серебра пробирным анализом, затруднений для определения его количества путем непосредственного взвешивания нет. Вместе с тем, применение результата взвешивания (то есть прямого метода) для определения количества добытого полезного ископаемого было бы корректным, если бы руды месторождений, разрабатываемых заявителем, являлись монокомпонетными, то есть содержали бы одно золото. Фактически, получаемый слиток (золото лигатурное) содержит сплав разных компонентов, в том числе драгоценные металлы: золото и серебро, а также другие примеси. Поэтому прямое, то есть с использованием взвешивания, раздельное определение количества каждого из этих драгметаллов технически неосуществимо. Исходя из этого, количество драгоценных металлов в слитке определяется расчетно, по данным о содержании металлов в данном слитке, отнесенных к массе слитка, т.е. применяется косвенный метод определения количества добытых драгоценных металлов. Вышеуказанный подход соответствует позиции ФАС ВСО, изложенной в постановлениях от 18.07.2007 по делу № А10-14175/05 (ОАО «Бурятзолото») и от 19.06.2012 по делу № А78-8103/2011 (ООО «Дарасунский рудник»)».

Также Управлением со ссылкой на письмо ФНС России от 29.08.2013 № АС-4-3/15713 на запрос в отношении ОАО «Бурятзолото» указано, что «независимо от того, что содержание ХЧМ в золотосодержащем концентрате определяется посредством применения измерительных средств и устройств, количество непосредственного объекта обложения НДПИ, т.е. добытого полезного ископаемого, представляющего собой указанный концентрат, определяется расчетно, т.е. по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье, что соответствует данному в пункте 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ понятию косвенного метода».

В данном случае, Управление, оставив апелляционную жалобу Общества без удовлетворения и утвердив решение налогового органа от 12.02.2012 № 6, внесло в мотивировочную часть решения Инспекции изменения в части вывода о применяемом ОАО «Бурятзолото» методе определения количества ДНИ, не прямом, а косвенном.

Апелляционный суд отклоняет ссылку налогового органа на решение УФНС России по Республике Бурятия, принятое после рассмотрения настоящего дела судом первой инстанции- 26.02.2015, поскольку согласно разъяснениям, изложенным в пункте 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Применительно к настоящему делу приведенная правовая позиция также подлежит применению.

Как следует из указанного решения УНФС России по Республике Бурятия, Управлением пропущен итоговый вывод о неприменимости к рассматриваемому случаю имеющейся судебной практики и позиции ФНС России. При этом в решении Управление считает, что внесение дополнения в решение не порождает нарушения прав и законных интересов заявителя.

Вместе с тем, указанное дополнение, по мнению суда апелляционной инстанции, не только не является исправлением описок, опечаток и арифметических ошибок, но и с учетом установленных по делу обстоятельств существенным образом ухудшает положение налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 4 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

При этом следует отметить, что количество добытого полезного ископаемого определяется на основании пункта 4 во взаимосвязи с пунктом 2 статьи 339 НК РФ.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон № 41 ФЗ) определено, что добычей драгоценных металлов является извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 Федерального закона № 41 -ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 № 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (далее - Правила № 731).

На основании пункта 5 Правила № 731 учет драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них осуществляется с момента их добычи и извлечения на всех стадиях и операциях технологических, производственных и других процессов, связанных с их использованием и обращением.

В соответствии с пунктом 7 Правил № 731 в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгоценные металлы. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого. Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.

Инспекцией в оспариваемом решении указано, что в соответствии с требованиями обязательного учета при добыче драгоценных металлов ОАО «Бурятзолото» применяет следующие документы:

акты замера очистных работ по рудникам Холбинский и Ирокиндинский. Данные актов включают сведения, начиная от количества отбитых уменьшаемых балансовых запасов и заканчивая количеством добытой руды (л.д.1-110 т.7);

акты движения руды на отвалах штолен каждого рудника. Данные актов включают сведения, начиная от количества добытой руды и заканчивая количеством отгруженной руды на рудный склад;

акты движения руды на рудном складе каждого рудника. Данные актов включают сведения, начиная от количества полученной руды с рудного склада и заканчивая количеством руды, переданной в переработку на ЗИФ каждого рудника (л.д.53-153 т.5);

балансы металлов по ЗИФ каждого рудника. Данные балансов включают сведения, начиная от количества руды, переданной в переработку на ЗИФ и заканчивая количеством полученной готовой продукции (л.д.1-51 т.5).

Первый по длительности период, за который отражаются данные в названных документах - календарный месяц.

Как установлено судом первой инстанции и следует из решения налогового органа от 12.02.2014 № 6, акты замера и движения руды на рудниках Общества Холбинский и Ирокиндинский являются первичными. Учет добычи руды производится в соответствии с требованиями пункта 90