Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 11.02.2010 по делу n А29-2482/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

разница) –2 506 641 рубль,

•         амортизация (временная налогооблагаемая разница) - -84 933 499 рублей.

В ходе проведения выездной налоговой проверки 04.06.2008 Обществом представлена уточненная налоговая декларация № 3 по налогу на прибыль организаций за 2006 год. В адрес Общества выставлено требование налогового органа № 10 от 24.06.2008 о представлении расшифровки суммы 1 944 998 рублей, на которую увеличена строка «Прямые расходы» налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2006 год.

На основании представленных документов установлено, что Обществом отнесена к прямым расходам сумма амортизационных отчислений с учетом 10% амортизационной премии по объекту САУК ТИПА «МАРКО» (инв. №27637) в размере 1 944 997 рублей 89 копеек. В бухгалтерский учет за 2006 год Обществом внесена корректировка в виде начисления амортизации по объекту САУК ТИПА «МАРКО» (инв. №27637) в размере 713 760 рублей 70 копеек, следовательно, разница между налоговым и бухгалтерским учетом по указанной операции составляет -1 231 237 рублей 20 копеек (713 760,70-1 944 997,89).

Таким образом, исходя из данных Расчета налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль за январь - декабрь 2006 года и документов, подтверждающих начисление амортизации по объекту САУК ТИПА «МАРКО» за 2006г., установлено, что разница в сумме начисленной амортизации между бухгалтерским и налоговым учетом составляет -71 975 833 рубля 20 копеек (-70 744 596,00-1 231 237,20).

Общество при расчете текущего налога на прибыль за 2006 год с учетом ПНА, ПНО, ОНА, ОНО к расходам, уменьшающим налоговую базу, отнесло амортизационные отчисления на общую сумму 223 816 570 рублей 95 копеек (223 492 041,78 – 71 651 304,03 + 71 975 833,20).

В нарушение статьи 252 Кодекса Обществом при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год расходы на амортизацию в размере 324 529 рублей 17 копеек (223 816 570,95-223 492 041,78) документально не подтверждены и, соответственно, отнесены в завышенном размере.

При рассмотрении данного эпизода апелляционный суд исходит из того, что расчет налогового органа подтверждается представленными в  материалы дела документами, которые представляют собой налоговые и бухгалтерские регистры самого налогоплательщика, в связи с чем расчет Инспекции признается в качестве обоснованного.

При этом суд учитывает, что налогоплательщик, заявляя о несогласии с расчетом налогового органа, не приводит конкретных обстоятельств, свидетельствующих о недостоверности всего расчета либо его составляющих, собственный расчет им  также не представлен.

При таких обстоятельствах апелляционный суд приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения решения суда первой инстанции в данной части, так как оно основано на представленных в материалы дела документах, содержание которых заявителем апелляционной жалобы не опровергнуто.

2. Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки  было установлено, что Обществом при исчислении налога на прибыль за 2006 и 2007 годы завышена сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, в результате чего  завышение расходов в 2006 году составило 1 426 367 рублей 91 копейка, повлекшее занижение налога на прибыль за 2006 год в размере 342 328 рублей 30 копеек; завышение расходов в 2007 году составило 218 113 рублей 50 копеек, которое в связи с тем, что финансовым результатом 2007 года являлся убыток, не повлекло занижения налога на прибыль.

Арбитражный суд Республики Коми, руководствуясь  подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 3 статьи 268, статьей 323 Кодекса, признал решение налогового органа законным, посчитав обоснованным пересчет Инспекцией суммы убытка от реализации основных средств в 2005 году с учетом определенного срока полезного использования амортизируемого имущества и фактического срока эксплуатации.

В апелляционной жалобе и дополнениях к апелляционной жалобе налогоплательщик поясняет, что период фактической эксплуатации основных средств исчислялся им на основании накладных на перемещение основных средств на производственные участки, моментом ввода в эксплуатации являлась дата передачи в производство (производственный участок), исходя из чего рассчитывалась остаточная стоимость основных средств на момент их реализации и определялся размер убытка при реализации ниже указанной стоимости, полагает, что момент принятия к учету основных средств не является одновременно и моментом ввода в эксплуатацию основного средства, с которого подлежит начислению амортизация.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу приводит расчет суммы скорректированного убытка Общества от реализации амортизируемого имущества за 2005 год, согласно которому размер убытка налогоплательщиком завышен, также в связи с переносом указанного убытка скорректирована налоговая база по налогу на прибыль за 2006 и 2007 годы, указывает, что указанный расчет основан на данных налоговых регистров и инвентарных карточек основных средств. Управление поддерживает доводы отзыва Инспекции.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 268 Кодекса, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 Кодекса, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 313 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета (абзац 3 статьи 313 Кодекса).

При несовпадении правил бухгалтерского и налогового учета основных средств организации должны обеспечить отдельный налоговый учет этих объектов и сумм начисленной амортизации (например, регистры информации об объекте основных средств, а также регистры-расчеты амортизации основных средств, в которых должны содержаться сведения, приведенные в статье 323 Кодекса).

Согласно статье 323 Кодекса налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Аналитический учет должен содержать информацию:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

- об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

        -   о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

- о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

-  о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

- о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 Кодекса, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

Прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества налогоплательщик определяет на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода). Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, согласно уточненной налоговой декларации № 4 по налогу на прибыль за 2006 год, представленной Обществом в налоговый орган 22.08.2008, налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включена сумма убытка от реализации амортизируемого имущества в размере 7 603 517 рублей.

В 2007 году согласно уточненной налоговой декларации № 1 по налогу на прибыль, представленной в налоговый орган 04.06.2008, налогоплательщиком в состав расходов, включена сумма убытка от реализации амортизируемого имущества в размере 3 885 806 рублей.

В подтверждение заявленных в налоговых декларациях убытков Обществом были представлены налоговые регистры - расчеты убытков от реализации амортизируемого имущества за 2004 год, за 2005 год, за 2006 год.

Согласно налоговому регистру «Расчет убытков от реализации амортизируемого имущества за 2004 год» сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, перенесенная на 2006 год, равна 727 797 рублей  61 копейка. Согласно налоговому регистру «Расчет убытков от реализации амортизируемого имущества за 2005 год» сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, перенесенная на 2006 год, составила 6 875 718 рублей 95 копеек (т.15, л.д.18).

Согласно налоговому регистру «Расчет убытков от реализации амортизируемого имущества за 2004 год» сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, перенесенная на 2007 год, равна 586 255 рублей 80 копеек. Согласно налоговому регистру «Расчет убытков от реализации амортизируемого имущества за 2005 год» сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, перенесенная на 2007 год, равна 3 206 817 рублей 52 копейки (т.15, л.д.18). Согласно налоговому регистру «Расчет убытков от реализации амортизируемого имущества за 2006 год» сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, перенесенная на 2007 год, равна 20 042 рубля 38 копеек.

На основании вышеуказанных налоговых регистров установлено, что общая сумма убытков от реализации амортизируемого имущества, перенесенная Обществом на 2007 год, составила 3 813 116 рублей.

Налоговый орган на основании анализа вышеуказанных налоговых регистров, а также записей в инвентарных карточках реализованных основных средств, произвел пересчет суммы убытка за 2005 год, подлежащего переносу на 2006 и 2007 годы, по данным налогового органа сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, учитываемого при определении налогооблагаемой прибыли, была завышена на 2006 году на 1 426 367 рублей 91 копейку (Приложение №2.1.3.1.10 к акту- т.15, л.д.114), в 2007 году завышена на 218 113 рублей 50 копеек (Приложение № 2.1.3.2.4. к акту- т.15, л.д.123).

Так, основное средство «Автомат АВ-400» с инвентарным № 25178 по данным налогового регистра «Расчет убытков от реализации амортизируемого имущества за 2005 год» было принято к учету 31.01.2002, первоначальная стоимость составила 166 611 рублей, объект включен в 5 амортизационную группу - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 включительно, срок полезного использования определен Обществом в 85 месяцев. «Автомат АВ-400» списан с учета в связи с реализацией 01.06.2005, цена реализации составила 3 898 рублей 31 копейка без НДС. Убыток от реализации исчислен Обществом в размере 117 529 рублей 91 копейка. В состав расходов за 2006 год включен убыток от реализации в размере 31 341 рубль 31 копейка, в расходы 2007 года отнесен убыток от реализации данного основного средства в размере 31 341 рубль 31 копейка.

Налоговый орган при перерасчете суммы убытка, полученного от реализации основного средства с инвентарным № 25178 «Автомат АВ-400», исходил из следующего:

- фактический срок эксплуатации основного средства определен с 01.02.2005 и составил 40 месяцев (по 31.05.2005), следовательно, период, в течение которого списывается убыток от реализации имущества, составляет 45 месяцев (85 - 40);

- износ основного средства за период фактической эксплуатации имущества определен в размере 78 405 рублей 18 копеек = 166 611 (первоначальная стоимость)* (1/85) * 40 (фактический срок использования);

- остаточная стоимость на момент выбытия основного средства исчислена в размере 88 205 рублей 82 копейки = 166 611(первоначальная стоимость) – 78 405,18 (износ);

- прибыль (убыток) от реализации составил 84 307 рублей 52 копейки (убыток) = 3 898,31 (цена реализации) – 88 205,82 (остаточная стоимость);

- сумма убытка, подлежащая включению в состав расходов 2006 года, составила  22 482 рубля = (84 307,52 (убыток)/45 месяцев(85-40)) * 12 месяцев.

Исходя из результатов проведенного расчета налоговым органом установлено, что убыток от реализации основного средства с инвентарным №25178 завышен на 33 222 рубля 40 копеек (117 529,91 – 84 307,52), следовательно, сумма убытка, включенного в состав расходов 2006 года, завышена Обществом на 8 859 рублей 31 копейку (22 482-31 341,31), за 2007 год сумма убытка, включенного в состав расходов, также завышена на 8 859 рублей 31 копейку (22 482-31 341,31).

Аналогичным образом произведен перерасчет по всем основным средствам, приведенным в приложениях № 2.1.3.1.10 и  № 2.1.3.2.4. к акту проверки (т.15, л.д.114,123).

Суд апелляционной инстанции установил, что расхождения в порядке исчисления убытка от реализации амортизируемого имущества между налоговым органом и налогоплательщиком, образовались в результате различного подхода к определению момента ввода в эксплуатацию основного средства, и, как следствие - срока начисления амортизации,