Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27.07.2009 по делу n А29-6062/2008. Изменить решение

стоимость к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Поскольку статья 252 Кодекса предъявляет требования как к экономической обоснованности расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, так и к их документальному подтверждению, сам факт реального оказания услуг не является достаточным для принятия затрат в состав расходов без наличия необходимых подтверждающих документов, оформленных в соответствии с установленными требованиями к первичным учетным документам.

Согласно указанию Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в Постановлении № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

 По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, и в соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 25.07.2001 года № 138-О, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, что означает, что пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, решение начальника Инспекции от 08.11.2007 года  № 27 о проведении выездной налоговой проверки ИП Чадромцева А.П., в котором указаны виды проверяемых налогов и проверяемые периоды, было вручено заявителю 08.11.2007 года.        В заявлении от 08.11.2007 года Предприниматель просил провести выездную налоговую проверку в здании Инспекции и сообщал, что обязуется предоставить ответчику необходимые документы в установленные законодательством сроки по требованию. Следовательно, 08.11.2007 года Предприниматель располагал документами, необходимыми для проведения проверки (т. 3, л. д.1, т. 4, л. д. 7).        Но письмом от 19.11.2007 года налогоплательщик сообщил, что в 2007 году первичные документы уничтожены в связи с отсутствием места для хранения документов, то есть ИП Чадромцевым А.П. умышленно были нарушены требования подпункта 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса об обязанности налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов (т.4, л.д.8).      В ходе выездной налоговой проверки надлежаще составленных первичных документов, подтверждающих взаимоотношения ИП Чадромцева А.П. с поставщиками автомобилей и запасных частей, - с ЗАО «Партнер Лукойла» и ООО «Коми-Моторс», ответчику не было предоставлено.

Как следует из материалов проверки, документы (информация), истребованные по поручению Инспекции у ЗАО «Партнер Лукойла» и ООО «Коми-Моторс» в отношении сделок по приобретению предпринимателем автомобилей, не были предоставлены налоговым органам со ссылкой на уничтожение первичных документов за 2004-2005 годы пожаром. В частности, ЗАО «Партнер Лукойла» представил справку об уничтожении бухгалтерских до-кументов за 2005 год в связи с пожаром в ночь с 20 на 21 ноября 2007 года. Между тем, пожар произошёл на чердаке салона «Mitsubishi», расположенного по адресу: г. Сыктывкар, Сысольское шоссе, д. 45, а постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 30.11.2007 года не содержит сведений о том, что чердак этого помещения переоборудован в служебное помещение, в котором хранятся архивные материалы, а также в постановлении отсутствуют сведения  об уничтожении каких-либо документов во время пожара (т. 5, л. д. 2 и 113, т. 6, л.д. 6-12).        Принимая во внимание пояснения налогового органа о том, что ЗАО «Партнер Лукойла» и ООО «Коми-Моторс» (директорами обоих Обществ является одно и то же физическое лицо) находились на общей системе налогообложения, указанные поставщики должны располагать информацией о количестве, стоимости реализованных ИП Чадромцеву А.П. автомобилей и других необходимых данных.      Представители Инспекции в судебных заседаниях поясняли суду первой инстанции, что Книги учета доходов и расходов за 2004, 2005 года и 2006 годы в ходе проверки ИП Чадромуевым А.П. ответчику не были предоставлены. Указанные документы не были восстановлены ни в период проведения проверки, ни в период с момента составления Акта выездной налоговой проверки до вынесения обжалуемого решения, ни в процессе судебного разбирательства по данному делу.

При рассмотрении дела в апелляционной инстанции представитель налогоплательщика заявляла, что может  предоставить восстановленную книгу учета доходов и расходов, однако, апелляционным судом такой довод отклонен, поскольку данные документ несмотря на неоднократные отложения рассмотрения спора судом первой инстанции ему не был предоставлен для оценки, а налогоплательщик не доказал, что не смог предоставить книгу учета доходов и расходов в суд первой инстанции по независящим от него причинам.

      Согласно пункту 2 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей,  индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами (далее - предпринимательская деятельность).      В силу пункта 13 названного Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.      Из материалов дела видно, что рассмотрение дела № А29-6062/2008 судом первой инстанции неоднократно откладывалось, в том числе в целях предоставления возможности предпринимателю восстановить учет доходов и расходов и подтвердить свои действительные (реальные) доходы от предпринимательской деятельности и фактические расходы по приобретения автомобилей и запчастей. Однако, как видно из материалов дела, определения суда заявителем не были исполнены надлежащим образом.

     Пояснения представителей заявителя неоднократно изменялись и уточнялись в ходе рассмотрения данного спора.

     В частности, из материалов дела видно, что в первоначальном заявлении, поданном в суд 13.08.2008 года, было отражено, что при реализации автомобилей по безналичному расчету у ИП Чадромцева А.П. за 2004 год образовался убыток в сумме 278 801 рублей 54 копейки, за 2005 год убыток от реализации автомобилей составил 1 156 978 рублей 00 копеек. В подтверждение своих понесенных расходов предприниматель предоставлял суду счета-фактуры, товарные накладные и платежные поручения на оплату расходов.

Ответчиком был представлен отзыв на заявление от 10.09. 2008 года № 03-15, в котором налоговый орган, проверивший часть первичных документов, обратил внимание суда на недостоверность составленных документов в отношении 39 автомобилей и указал на то, что «расходные документы представлены без восстановления учета доходов и расходов» и с целью минимизации налогов (т.6,л.д.21-31).

     В Дополнении к отзыву (письмо от 30.09.2008 года № 03-15/5068), налоговый орган вновь отметил недостоверность составленных документов, обратив внимание на то, что часть счетов-фактур, представленных истцом в качестве доказательств их предъявления ЗАО «Партнер Лукойла», отражена в книгах продаж Общества с другой датой их составления и с наименованием другого покупателя, но не ИП Чадромцева А.П., а часть предъявленных Предпринимателем счетов-фактур, якобы составленных ООО «Коми Моторс», не выставлялась этим Обществом. Ответчиком было указано также на другие неточности при составлении первичных документов (т. 6,л.д. 67-109).

Подробные возражения Инспекции о недостоверности документов, представленных в подтверждение затрат, связанных с приобретением истцом автомобилей, изложены в Дополнении от 22.10.2008 года № 03-15/5625, в Пояснениях суду первой инстанции от 27.10.2008 года № 03-15. Анализируя эти материалы, Инспекция сделала выводы о том, что согласно датам некоторых счетов-фактур и товарных накладных получается, что Предприниматель реализовал покупателям автомашины до момента их приобретения; по данным книг продаж поставщиков, - ЗАО «Партнер Лукойла» и ООО «Коми Моторс» большинство счетов-фактур в адрес ИП Чадромцева А.П. не выставлялись, а некоторые выставлялись, но на меньшие суммы (т. 8, л.д. 21-48, 111, 117-143).      После ряда судебных заседаний представители предпринимателя представили новый пакет документов в подтверждение своих расходов. В этих документах были учтены все доводы Инспекции о недостоверности документов, первоначально представленных с заявлением.

В Пояснениях суду от 21.01.2009 года № 03-15/6822 налоговым органом были отражены новые факты недостоверности документов, которые ранее не рассматривались судом. После получения данных Пояснений ИП Чадромцев А.П. вновь предоставил уточненные документы, составленные с учетом новых замечаний Инспекции. Вместе с тем, в Пояснениях суду от 06.02.2009 года № 03-15/0711 Инспекция снова указала на неточности, когда документы (счет-фактура и др.) на два автомобиля оказались оформленными, как приобретенные заявителем у ЗАО «Партнер Лукойла», хотя согласно данным паспортов технических средств эти автомобили приобретались у ЗАО «МАРШ» (т.14, л.д. 50, 56-63, т. 16, л.д. 1-3).      На основании перечисленных выше обстоятельств арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу о том, что Предприниматель не исполнил предложений суда об определении действительных налоговых обязательств и не стремился восстановить реальные размеры полученных доходов и расходов за каждый проверяемый налоговый период. Такой вывод суда подтверждается тем, что размер доходов, установленный ответчиком в ходе выездной налоговой проверки по данным банковских выписок и счетам-справкам, предоставленным органами ГИБДД, после всех произведенных Предпринимателем уточнений и изменений не был скорректирован.

     Например, из составленной ИП Чадромцевым А.П. таблицы «Контррасчет сумм налогов и пеней» следует, что размер выручки от реализации автомобилей за 2004 год, определенный налоговым органом по данным банковских выписок и по счетам-справкам, предоставленным органами ГИБДД, составил 24 182 603 рублей 39 копеек (без НДС), а расходы, связанные с реализацией автомобилей, - всего 24074 906 рублей 84 копейки, в том числе:

     - 23 604 106 рублей 04 копейки - расходы на приобретение автомобилей (стоимость автомобилей); 

     - 154 911 рубль 62 копейки - заработная плата наемных работников;      - 55 148 рублей 51 копейка - налоги на заработную плату работников;      - 260 740 рублей 67 копеек - проценты за кредит. Итого разница - 107  696 рублей 55 копеек.

     Размер выручки от реализации автомобильных запасных частей за 2004 год, определенный налоговым органом в ходе проверки, составил 803 463 рублей 30 копеек (без НДС), а расходы, связанные с получением этого дохода, исчисленные истцом, составили всего 741 892 рублей 20 копеек (без НДС). Итого разница – 61571 рубль 10 копеек (т. 16, л. д. 40-44).

     Аналогичным образом в таблице «Контррасчет сумм налогов и пеней» определяются размеры доходов, связанные с реализацией автомобилей и запчастей, и суммы расходов на их приобретение в течение 2005 года и 2006 года.      Однако, размер выручки от реализации автомобилей за 2004 год в сумме 24 182 603 рубля 39 копеек является значительно заниженным, так как из объяснений ряда покупателей следует, что часть стоимости автомашины (30%, 40%) вносились ими наличными денежными средствами непосредственно в кассу предпринимателя (т.15,л. д. 87 и 89).

     На это обстоятельство неоднократно обращали внимание в судебных заседаниях представители налогового органа. В своих объяснениях от 20.03.2008 года Шатровская В.И., которая в 2003-2005 годах вела бухгалтерию Чадромцева А.П., показала, что в ее кабинете стояла контрольно-кассовая машина, и что она принимала наличные денежные средства за проданные автомобили (т. 16, л. д. 72-73).                 Представитель Предпринимателя, составивший названную выше таблицу, в апелляционной жалобе и в суде апелляционной инстанции предлагает принять в полной сумме часть расходов, связанных с приобретением запасных частей, которые, по его мнению, подтверждены документально, и одновременно предлагает применить профессиональный вычет в размере 20 % в отношении тех сумм расходов, на которые у налогоплательщика отсутствуют первичные документы.

     Данные предложения не могут быть приняты арбитражным апелляционным судом, поскольку из содержания статьи 221 Кодекса следует, что Предприниматель вправе применить профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов в том случае, когда не может документально подтвердить свои расходы. Положениями статьи 221 Кодекса не предусмотрена возможность одновременного исчисления профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением одной части дохода и в размере 20 процентов другой части суммы доходов. В связи с этим расчеты ИП Чадромцева А.П., в которых в отношении части расходов, не подтвержденных документально, применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов, не могут быть признаны обоснованными.      Ссылки Предпринимателя на то, что доказательством