Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2014 по делу n А08-2808/2012. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненормативный правовой акт недействительным в части

налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 163 Кодекса (в редакции, действовавшей до 31.12.2007) было определено, что налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи. Пунктом 2 предусмотрено, что для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

С 01.01.2008 статьей 163 НК РФ установлено, что налоговый период  устанавливается как квартал.

Пунктом 1 статьи 174 Налогового кодекса установлено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

В целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Подпункт 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса обязывает налогоплательщиков вести учет выручки для целей обложения налогом на добавленную стоимость со дня отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), то есть налог на добавленную стоимость должен быть уплачен продавцом в бюджет по итогам того налогового периода, в котором имела место реализация, вне зависимости от поступления оплаты.

Таким образом, обязанность налогоплательщика по включению в состав доходов применительно к обложению НДС полученного дохода  от реализации выполненных работ возникает (в случае закрепления в учетной политики метода начисления) в момент передачи товаров (результата выполненных работ), оформленной соответствующими первичными учетными документами.

Вместе с тем, применительно к пп.2 п. 1 ст. 167 НК РФ, если покупателем вносится предоплата в соответствии с условиями договора, то сумма такой предоплаты включается налогоплательщиком в налоговую базу по НДС с учетом установленной п.8 ст.171 НК РФ возможности принятия к вычету  налога, исчисленного  с сумм частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок то­варов (работ, услуг).

Как усматривается из пункта 5.1.1. оспариваемого решения, в ходе проведенной проверки, применительно к деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2007г.,  Инспекции пришла к выводу  о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) по взаимоотношениям с ФГУП "9 ЦАРЗ" Минобороны России и ООО "СпецПромТехник" в сумме 132 396 093 руб., в том числе НДС 20 196 015 руб.

Одновременно Инспекцией учтены заявленные в ходе рассмотрения материалов проверки возражения налогоплательщика о необходимости предоставления ему на основании п.8 ст. 171 НК РФ налоговых вычетов по НДС с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых произведены окончательные расчеты по соответствующим товарам (стр.78-79 решения Инспекции).

В результате чего, с учетом принятых возражений, Инспекцией в данном пункте решения установлено как занижение ООО "СпецАвтоТранс" налога на добавленную стоимость за 2007г. на сумму 13 938 032 руб., так и завышение в сумме 3 288 001 руб. (в том числе за июнь 2007 - в сумме 1053934 руб., за июль 2007г. - в сумме 1234067 руб.).

Оспаривая приведенные выводы налогового органа, заявитель указывает, что Инспекция,  соглашаясь с доводом налогоплательщика о необходимости предоставления налогового вычета с предварительной оплаты в тех налоговых периодах, в которых проведены окончательные расчеты по соответствующим товарам (стр. 78 решения),  не указала при этом на основании каких документов налогоплательщика она установила право на налоговые вычеты и в каких налоговых периодах, в связи с чем не представляется возможным установить правильность расчета налогооблагаемой базы по НДС, а, соответственно, и правомерность доначисленного налога за апрель, май, август, сентябрь-декабрь 2007 года. 

Вместе с тем, отклоняя приведенные доводы налогоплательщика, суд апелляционной инстанции учитывает, что включение в налоговую базу по НДС полученной налогоплательщиком предоплаты в счет предстоящих поставок предусмотрено приведенными положениями пп.2 п. 1 ст. 167 , п. 1 ст. 154 НК РФ. Установленные в ходе проверки факты занижения ООО "СпецАвтоТранс" налоговой базы при исчислении НДС за 2007г. на суммы полученной предоплаты от указанных контрагентов заявителем не оспариваются.

При этом  исчисление НДС производится по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса ( то есть в данном случае – это момент получения предоплаты), относится к данному периоду, а вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (п.6 ст. 172 НК РФ). Таким образом, размер налоговых обязательств определяется с учетом приведенных обстоятельств применительно к каждому налоговому периоду, которым, в данном случае (2007г.) является календарный месяц.

 С учетом того, что документальное подтверждение заявленных налоговых вычетов по НДС является обязанностью налогоплательщика, доводы заявителя о том, что в оспариваемом решении Инспекцией не приведено ссылок на конкретные документы, подтверждающие принятые налоговые вычеты,  носят формальный характер и не опровергают сделанных налоговым органом выводов применительно к исчислению НДС по итогам каждого налогового периода. При этом доводов о том, что фактически подлежащие учету в 2007г. налоговые вычеты по п.8 ст. 171 НК РФ имели место в большем размере, чем это установлено в оспариваемом решении, заявителем не заявлено, соответствующих документов в подтверждение приведенных обстоятельств не представлено.

На основании изложенного, основания для удовлетворения требований заявителя по п. 5.1.1 решения Инспекции у суда отсутствуют.

В соответствии с подпунктом 4 п. 5.1.1.2 решения, возражения в отношении  которого заявлены ООО "Белмашсервис" в представленных письменных пояснениях (заявление от 20.12.2013), Инспекцией установлено занижение ООО "СпецАвтоТранс" налоговой базы при исчислении НДС за май 2007г. в результате неполного отражения выручки в размере 1 743 622,22 руб. (без учета НДС),  полученной от реализации товаров в адрес ОАО «Запчастьимпекс» по счетам-фактурам: № 18/1 от 29.05.2007г. на сумму - 6093095.20 руб., в том числе НДС - 929 455.20 руб. и № 19/1 от 29.05.2007г. на сумму - 6093095,2 руб., в том числе НДС - 929 455.20 руб., что привело к занижению подлежащего уплате ООО «СпецАвтоТранс»  за май 2007г. НДС на сумму 313 852 руб.

Не оспаривая по существу приведенные выводы налогового органа о занижении НДС за май 2007г. на сумму 313 852 руб., заявитель ссылается на то, что в последующих налоговых периодах НДС по взаимоотношения с  ОАО «Запчастьимпекс»  был исчислен в завышенных размерах, а именно: в августе 2007 года  на сумму 68 766 руб. и ноябре 2007 года - 245 086 руб., что также отражено Инспекцией в рассматриваемом пункте решения. Исходя из чего, Общество считает, что занижение налога в мае 2007г. не привело к образованию недоимки по  итогам проверки, а может повлечь лишь начисление пени на сумму 313 852 руб.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами заявителя, руководствуясь следующим.

Как было указано выше,  сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду.

В соответствии с п. 1 ст. 174  НК  уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

При этом недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п.2 ст. 11 НК РФ).

Как разъяснено в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", судам надлежит исходить из того, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Таким образом, в случае выявления занижения подлежащего уплате в бюджет налога за проверяемый налоговый период вывод об отсутствии недоимки может быть сделан  лишь в случае наличия  на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период переплаты сумм того же налога, что и заниженный налог, не зачтенной в счет погашения какой-либо задолженности. При этом речь в данном случае идет именно о наличии реальной переплаты, то есть об уплате налога в бюджет в завышенном размере.

Вместе с тем, как усматривается из оспариваемого решения, при определении суммы налога, подлежащей доначислению по итогам проведенной проверки, налоговым органом учтены как суммы занижения, так и завышения налога, подлежащего уплате применительно к конкретным налоговым периодам (стр. 148 решения Инспекции). С учетом указанных обстоятельств Инспекцией были  начислены пени и решен вопрос о применении налоговой ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Доказательств того, что при определении суммы недоимки за конкретный налоговый период у налогоплательщика на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период имелась переплата по данному налогу , которая не была учтена Инспекцией при осуществлении оспариваемых доначислений, заявителем не представлено.

Исходя из чего, доводы налогоплательщика в этой части не могут быть приняты судом во внимание.

При этом само по себе излишнее исчисление налога к уплате в последующих налоговых периодах (при отсутствии соблюдения приведенных условий) не может являться основанием для вывода об отсутствии недоимки в предыдущих налоговых периодах, выявленной в результате установленного занижения подлежащего уплате в бюджет налога.

Выводы налогового органа, нашедшие отражение в пп.6 п. 5.1.1.2 оспариваемого  решения, касаются установленного занижения ООО "СпецАвтоТранс"налоговой базы по НДС за декабрь 2007г. в результате неполного отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ООО "90 ЭЗ" на сумму 4 000 000 руб. (без учета НДС), сумма заниженного налога на добавленную стоимость составила - 720 000 руб. Фактические обстоятельства данного нарушения изложены в пп. 6  п.4.1.1.1 решения применительно к проверке правильности исчисления  ООО "СпецАвтоТранс" налога на прибыль организаций за 2007г.

Возражая против выводов налогового органа по данному пункту решения, заявитель также указывает, что доначисленная сумма НДС 720000 руб. за декабрь 2007 по взаимоотношениям  между ООО «СпецАвтоТранс» и ООО «9ЭЗ» была исчислена Обществом к уплате в 1 квартале 2008 года. По мнению налогоплательщика, уплата доначисленной суммы налога в последующем налоговом периоде не даёт Инспекции оснований констатировать наличие соответствующей недоимки, и может повлечь за собой лишь начисление пени за несвоевременную уплату налога.

Вместе с тем, указанные доводы отклоняются судом апелляционной инстанции по изложенным выше (применительно к оценке доводов по пп.4 п. 5.1.1.2 решения) основаниям.

Применительно к пункту  5.1.2.2 решения Инспекцией установлено неправомерное завышение ООО "СпецАвтоТранс" в 2007г. налоговых вычетов по НДС в сумме 466 454 руб., в том числе:

- в сумме 390 594,60 руб. в результате непредставления счетов-фактур за февраль-декабрь 2007г., отраженных в книгах покупок (перечень счетов-фактур приведен на стр. 94-95 решения Инспекции) и  являющихся основанием для применения налоговых вычетов,

-  в сумме 75 895 руб. по счету-фактуре №511 от 01.11.2007 ООО «Элегия», которое зарегистрировано в качестве юридического лица в ЕГРЮЛ с 08.02.2008г.

Оспаривая решение Инспекции по данному пункту, заявитель ссылается на несоответствие сделанных налоговым органом выводов относительно необоснованности заявленных налоговых вычетов  фактическим обстоятельствам дела и представленным налогоплательщиком документам.

Так, в частности, Общество отмечает, что в числе непредставленных налогоплательщиком счетов-фактур, отраженных в книгах покупок Общества, инспекцией в оспариваемом решении указан  счет-фактура ООО «Элемент М»   № 117 от 21.06.2007 г. на сумму НДС 50932,93 руб. В тоже время, на стр. 93 решения в перечне представленных документов имеется ссылка на указанный документ. То есть, по мнению заявителя, инспекций необоснованно вменяется налогоплательщику факт неподтверждения права на налоговые вычеты по указанному контрагенту на сумму налога  50 932,93 руб.

Также Общество не согласно с выводами