Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2014 по делу n А08-2808/2012. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненормативный правовой акт недействительным в части

соответствующие изменения.

В ходе рассмотрения дела Обществом суду не представлены документы, подтверждающие правомерность сторнирования спорной суммы в 2008 году и опровергающие выводы оспариваемого решения.

При сторнировании ошибочной проводки по счетам 62 и 90.1 ООО «СпецАвтоТранс» по своей сути уменьшило полученную в 2008 году выручку от реализации товаров (работ, услуг) в адрес иных контрагентов на сумму 8 697 114 руб., тем самым занизив и налогооблагаемую базу на названную сумму. Указанное также подтверждается бухгалтерской справкой ООО «СпецАвтоТранс» от 29.01.2008 (т.4 л.д.47), из содержания которой следует, что доходы первого квартала 2008 года уменьшены в связи с выявленными ошибками 2007 года, что не может быть признано правомерным.

В подпункте 2 пункта 4.1.2.2 оспариваемого решения Инспекция доначислила заявителю по деятельности ООО «СпецАвтоТранс» за 2008 год 128 036 руб. налога на прибыль в связи с установленным занижением налогооблагаемой базы на сумму выручки от реализации товаров в адрес ФГУП «9 ЦАРЗ» на сумму 533 483 руб.  Оценивая правомерность выводов налогового органа в части указанного эпизода, суд первой инстанции указал, что, включив в облагаемый налогом доход выручку от реализации товара, Инспекция должна была учесть и расходы налогоплательщика по приобретению этого товара в сумме 506 808 руб. без НДС, которые подтверждены накладной №173 от 11.03.2008, одновременно отклонив доводы налогового органа о том, что товар, приобретенный в соответствии с накладной № 173 от 11.03.08 не был поставлен ООО «СпецАвтоТранс» на учет.

На основании изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что по данному эпизоду занижение налогооблагаемой базы составило  26 675 руб. (533483-506808), в связи с чем, налог на прибыль подлежит доначислению в сумме 6 402 руб. (26675х24%). Приведенные выводы Арбитражного суда Белгородской области ООО «Белмашсервис» по существу не оспариваются.

Проверяя расходы ООО «СпецАвтоТранс» за 2008 год, налоговый орган пришел к выводу о том, что расходы Общества, учитываемые для целей налогообложения прибыли, завышены на 5 595 828 руб., в результате чего налог на прибыль занижен на 1 342 997 руб. (пункт 4.1.3 решения).

Так, из содержания акта   проверки   следует,  что  сумма  расходов, заявленных   ООО «СпецАвтоТранс» в  налоговой декларации  за 2008   год, составила           27 262 930 руб. (в том числе 26 402 013 руб. – стоимость реализованных покупных товаров, и 860 917 руб. – косвенные расходы). В акте проверки отмечено, что 25 251 394 руб. расходов, связанных с производством и реализацией, документально не подтверждены (приложение к материалам дела №23 л.33,59)

Из содержания оспариваемого решения усматривается, что после составления акта проверки налогоплательщиком были представлены дополнительные документы,    подтверждающие понесенные ООО «СпецАвтоТранс» расходы в 2008г.  на сумму 20 508 660 руб. в т.ч. НДС – 346 285,53 руб. (т.1 л.д.42). При этом  Инспекция приняла расходы на сумму 19 665 566 руб., без накладной №173 от 11.03.2008 ООО «СпецПромТехник» на сумму 499 181 руб., указав, что данная операция по приобретению товара на основании указанной накладной не отражена налогоплательщиком  в учете.

С учетом указанных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что заявленные налогоплательщиком расходы по деятельности ООО «СпецАвтоТранс» за 2008г. на сумму 5 595 828 (25 251 394 - 19 655 566) документально не подтверждены, что послужило основанием доначисления налога на прибыль в сумме 1 342 997руб.  

Признавая в указанной части произведенные Инспекцией доначисления правомерными, суд апелляционной инстанции учитывает, что расходы Общества на приобретение товаров у ООО «СпецПромТехник»  по товарной накладной №173 от 11.03.2008 в сумме 499 181 руб. признаны судом первой инстанции подлежащими включению в состав затрат при исчислении налогооблагаемой прибыли ООО «СпецАвтоТранс» за 2008г.  применительно к оценке эпизода, изложенного в подпункте 2 пункта 4.1.2.2 оспариваемого решения Инспекции.

Тогда как применительно к оспариваемой сумме установленного завышения расходов 5 595 828 руб. заявителем не представлено документально подтверждения понесенных затрат в указанном размере, а также доказательств того, что налоговым органом в ходе проверки не были приняты какие-либо подлежащие учету и документально подтвержденные расходы налогоплательщика за 2008 год. В связи с чем, основания для признания неправомерными произведенных по указанному основанию доначислений у апелляционного суда отсутствуют.

Поскольку возможность применения расходов по налогу носит заявительный характер, то согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли, в том числе путем представления соответствующих документов, так как положения статей 7 - 9, 65, 200 АПК РФ не освобождают заявителя, оспорившего решение налогового органа, представлять доказательства заявленных оснований недействительности решения государственного органа, опровергающие доводы налогового органа относительно правомерности доначисления налогов.

Оспариваемым решением за 2008 год по итогам деятельности ООО «СпецАвтоТранс» доначислено 2 598 340 руб. налога на прибыль (2087307+128036+1342997-960000). Вместе с тем, учитывая, что налог в сумме 6402 руб. доначислен необоснованно, по рассмотренному эпизоду подлежит доначислению 2 476 706 руб. налога на прибыль (2087307+6402+1342997-960000), следовательно, 121 634 руб. (2598340 - 2476706) налога на прибыль за 2008 год по ООО «СпецАвтоТранс» доначислено незаконно.

В связи с неправомерным начислением 121 634 руб. налога на прибыль Инспекцией незаконно доначислено 24697 руб. пени (121634Х25996/128036).

Заявленное требование подлежит удовлетворению в части признания недействительным доначисления 121 634 руб. налога на прибыль и 24697 руб. пени за несвоевременную уплату названной суммы.

Применительно к налоговым обязательствам ООО «Белмашсервис» за 2008 год налоговый орган установил занижение налогоплательщиком доходов от реализации на сумму выручки от реализации товара ФГУП «9 ЦАРЗ» Минобороны России по товарной накладной №24 от 26.03.2008  в размере 6 881 057 руб. и занижение налога на прибыль на 1 651 454 руб. (пункт 4.2.1.1 решения). Соглашаясь с правомерностью приведенных выводов Инспекции, не оспариваемых по существу налогоплательщиком, суд первой инстанции одновременно указал на необходимость учета при вменении налогоплательщику неучтенного дохода понесенных Обществом расходов на приобретение указанного товара у ООО «СпецПромТехник» в сумме 6 537 004 руб. по товарной накладной №174 от 12.03.2008. Таким образом, по данному эпизоду налоговая база занижена на 344 053 руб. (6881057-6537004) руб., сумма подлежащего уплате налога составляет 82573 руб. (344053Х24%). В указанной части решение суда первой инстанции заявителем не оспаривается.

Налоговый орган в оспариваемом решении (пункт 4.2.1.2 решения) пришел к выводу о занижении ООО «Белмашсервис» дохода в 2008 году на сумму 4 727 966 руб. и, вследствие этого, занижении налога на прибыль на сумму 1 134 712 руб.

Основанием для такого вывода послужило то, что ООО «Белмашсервис», реализовав во 2 квартале 2008г. ООО «СпецАвтоТранс» два автомобиля Татра-815 (самосвал 19 м3) по товарной накладной №123 от 25.06.2008 и счету-фактуре №125 от 25.06.2008 на сумму 6 844 000 руб., в т.ч. НДС – 1 044 000 руб., в учете отразило указанную реализацию  только на сумму 1 264 999,98 руб., в том числе НДС – 192 966,10 руб.

Во 2-м квартале 2009 г. ООО «Белмашсервис» обнаружило данную ошибку, которую налогоплательщик объясняет произошедшим  сбоем при формировании учетных документов в электронной форме, вследствие чего данные документы были правильно распечатаны, но неверно сохранены,  и произвело сторнировочную запись в карточках по счетам 62 и 90.1, а также книге продаж за 2 квартал 2009г., указав действительную стоимость реализованных автомобилей - 6 844 000 руб. вместо 1 264 999,98 руб.

Ссылаясь на положения п. 1 ст. 54 НК РФ, Инспекция указала, что допущенная ошибка должна была быть исправлена налогоплательщиком в периоде совершения данных хозяйственных операций, то есть, вышеуказанные сторнировочные записи следовало отразить в книге продаж за 2 квартал 2008г., в карточке по счету 90.1. за 2 квартал 2008г. и,  соответственно, в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год.

При этом, увеличив налогооблагаемую базу для целей исчисления налога на прибыль за 2008г. на сумму 4 727 966 руб., Инспекция одновременно уменьшила доходы налогоплательщика за 2009 на указанную сумму (пункт 4.2.1.3.2 решения).

Общество считает, что в данном случае налог должен исчисляться в размере разницы между суммой реализации без НДС (5 800 000 руб. - и себестоимостью товара 1 964 057 руб.) = 3 835 943 руб. – торговая наценка. Указанная сумма вошла в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль за 2 квартал 2009 года, что налоговым органом не отрицается. При этом налогоплательщик указывает, что перенос суммы дохода из одного налогового периода в другой не приводит к возникновению недоимки по налогу.

Вместе с тем, указанные доводы не могут быть приняты судом апелляционной инстанции, поскольку исходя из положений п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Также следует учитывать, что при определении доходов ООО «Белмашсервис» за 2009 год оспариваемым решением (пункт 4.2.1.3.2 решения) Инспекция уменьшила доход налогоплательщика на 4 727 966 руб.

Отклоняя доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган, определив доход, не учел расходы налогоплательщика связанные с приобретением автомобилей Татра-815, суд учитывает, что обязанность подтверждения факта и размера несения соответствующих расходов, связанных с получением налогооблагаемого дохода, лежит на налогоплательщике. При этом  относимых доказательств, подтверждающих несение соответствующих расходов на основании документов, которые не были представлены заявителем и учтены Инспекцией при принятии оспариваемого решения, заявителем не представлено, на соответствующие доказательства Общество не ссылается.

Таким образом, выводы Инспекции о занижении ООО «Белмашсервис»   выручки от реализации товаров (работ, услуг)   в 2008 на сумму 4 727 966 руб. являются правомерными, в связи с чем, налог на прибыль в сумме 1 134 712 руб. доначислен по данному эпизоду обоснованно.

Инспекцией в ходе налоговой проверки было установлено (пункт 4.2.1.3 решения), что ООО «Белмашсервис» в 4 квартале 2008 года не в полном объеме отразило выручку от реализации работ в адрес ФГУП «9 ЦАРЗ» Минобороны России и ФГУП «101 ЦАРЗ» Минобороны России.

В частности, установлено, что ООО «Белмаш» не включило в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль в 2008г., выручку от выполнения капитального ремонта МТО в адрес ФГУП «101 ЦАРЗ» Минобороны России в сумме 6 963 793,40 руб., в том числе НДС 1 062 273,56 руб., и от выполнения работ по восстановлению ГМ-352 в адрес ФГУП «9ЦАРЗ» Минобороны России в сумме 43 632 364,90 руб., в том числе НДС 6 655 784,48 руб.

Так, согласно договору на ремонт и проведение технического осмотра подвижных мастерских №125 от 18.11.2008 ООО «Белмашсервис» выполнены для ФГУП «101 ЦАРЗ» соответствующие работы, которые приняты актом приемки выполненных работ № 15/БМС/08 от 03.12.2008. Всего работы выполнены на сумму 6 963 793,40 руб., в том числе НДС –        1 062 274 руб. (счет-фактура № 196 от 03.12.2008) (приложение к материалам дела №6 л.17,33,54).

В 2008 году ООО «Белмашсервис» согласно договору №411 от 05.11.2008 выполнило для ФГУП «9 ЦАРЗ» Минобороны России работы по восстановлению гусеничных машин ГМ-352 на сумму 43 632 364,90 руб., в    том    числе    НДС    –    6 655 784    руб.    Работы    приняты актом    приемки выполненных работ №9/08 от 29.12.2008. Заказчиком выставлен счет-фактура №202 от 29.12.2008г. на  сумму 43 632 364,90 руб., в том числе НДС – 6 655 784 руб. (приложение к материалам дела №22 л.9,12, приложение к материалам дела №18 л.268).

Выручка от реализации произведенных для ФГУП «101 ЦАРЗ» и ФГУП «9 ЦАРЗ» работ в сумме 42 878 100 руб. (6963793,40+43632364,90-1062274-6655784) была отражена в учете Общества в 1 квартале 2009 года.

Вместе с тем, в соответствии с положениями п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Налогоплательщик, не оспаривая фактических обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе проверки, полагает, что доначисление 10 290 744 руб. (42878100 х24%) налога на прибыль в связи с занижением доходов 2008 года на 42 878 100 руб. является необоснованным. По мнению налогоплательщика, он правомерно отразил спорную сумму дохода в 2009 году после получения первичных учетных документов, на основании которых можно было учесть полученный доход. Кроме того, заявитель указывает, что налоговый орган, определив сумму дохода, подлежащую увеличению в 2008 году, не установил сумму расходов, связанных с получением названного дохода.

Отклоняя приведенные доводы заявителя, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Акты приемки выполненных работ, исходя из их содержания, составлены и подписаны сторонами в декабре 2008 года. Тогда же ООО «Белмашсервис» выставило ФГУП «101 ЦАРЗ» счет №196 от 03.12.2008 на оплату оказанных услуг на сумму 6 963 793,40 руб. (приложение к материалам дела №6 л.91). Оплата в сумме 40 000 000 руб. за выполненные работы по восстановлению ГМ-352 была произведена ФГУП «9 ЦАРЗ» в декабре 2008 года платежным поручением №4356 от 30.12.2008 (приложение к материалам дела №22 л.160).

Перечисленные документы свидетельствуют о том, что у налогоплательщика имелись все необходимые документы для учета спорной суммы дохода в налоговом периоде 2008 года.

Также судом учтено, что налоговый орган, увеличив доходы налогоплательщика за 2008 год на сумму 42 878 100 руб., одновременно оспариваемым решением  уменьшил    доходы  ООО  «Белмашсервис»  за  2009  год