Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2014 по делу n А08-2808/2012. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненормативный правовой акт недействительным в части

налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика, следствием которых является невозможность исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Вместе с тем, как следует из оспариваемого решения Инспекции, а также других материалов дела, после окончания выездной налоговой проверки налогоплательщиком были представлены копии документов, подтверждающие расходы ООО "СпецАвтоТранс" и ООО "Белмашсервис" в 2007 -2009гг.

Указанные обстоятельства послужили основанием для вынесения Инспекцией решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в соответствии с которым налогоплательщику предложено представить для обозрения оригиналы указанных документов.

Оригиналы указанных документов были представлены налогоплательщиком при рассмотрении материалов проведенной выездной налоговой проверки 29.09.2011, что нашло отражение в оспариваемом решении.

 По результатам их оценки Инспекция пришла к выводу о документальном подтверждении заявителем затрат по деятельности ООО "СпецАвтоТранс" за 2007г. на сумму 332 912 821 руб. без НДС (за исключением расходов по товарной накладной №511 от 01.11.2007, полученной  от ООО «Элегия», которое зарегистрировано в качестве юридического лица лишь с 08.02.2008,  на сумму 421439 руб. без НДС), за 2008г. на сумму 19 655 566 руб. без НДС  (за исключением  расходов по товарной накладной №173 от 11.03.2008 ООО «СпецПромТехник», не отраженной в бухгалтерском учете Общества), по деятельности ООО «Белмашсервис» за 2008г. на сумму 517 453 420 руб. без НДС (за исключение расходов по товарной накладной №174 от 12.03.2008 ООО «СпецПромТехник» на сумму 10 715 480 руб., не отраженной в бухгалтерском учете Общества).

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что Общество документально подтвердило в указанном выше размере расходы и данные расходы приняты налоговым органом.

На основании изложенного, поскольку в данном случае размер подлежащего уплате налога на прибыль был определен на основании документов, представленных самим налогоплательщиком (в том числе, в части подлежащих учету при определении налогооблагаемой прибыли расходов), у Инспекции  отсутствовала необходимость в применении расчетного метода исчисления налогов (который применяется в исключительных случаях; обусловлен неправомерными действиями налогоплательщика, не позволяющими исчислить сумму налога;  предполагает приблизительное исчисление суммы подлежащего уплате налога).

При этом одновременное применение расчетного метода и учета документально подтвержденных расходов применительно к отдельным хозяйственным операциям противоречило бы правовому смыслу положений пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

Также суд апелляционной инстанции считает, что содержащееся в п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ №57 указание на  необходимость применения расчетного метода по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, при котором доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика, означает, в частности, что налоговый орган, установив при оценке аналогичных хозяйственных операций налогоплательщика, носящих реальный характер, что  затраты по отдельным из таких операций налогоплательщиком не подтверждены (вследствие отсутствия у налогоплательщика подтверждающих документов либо признания представленных документов ненадлежащими) обязан в целях исчисления налога на прибыль определить размер указанных расходов расчетным путем по аналогии с другими такими операциями самого налогоплательщика.

Вместе с тем, обстоятельств, свидетельствующих о том, что по отдельным аналогичным хозяйственным операциям налогоплательщика понесенные налогоплательщиком расходы не были приняты вследствие отсутствия подтверждающих документов (либо признания представленных документов ненадлежащими), тогда как при наличии данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика имелась возможность определения данных расходов по правилам  пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в рассматриваемом случае не установлено.

На основании изложенного, определение подлежащих уплате в бюджет сумм налога на прибыль организаций за проверяемый период следует осуществлять с учетом доходов и расходов, относящихся к конкретному налоговому периоду.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа (подпункт 6 пункт 4.1.1.1 решения), в ходе проверки Инспекция установила занижение налогоплательщиком (ООО «СпецАвтоТранс») доходов от реализации за 2007 год на сумму 4 000 000 руб. вследствие отражения в учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ОАО «90 экспериментальный завод» не в полном объеме. Так, в карточках по счетам 62 и 90.1.1. ООО «СпецАвтоТранс» была отражена выручка в размере 8 997 471,68 руб., в том числе НДС 1372495,68 руб. (без НДС - 7 624 976 руб.) по операции реализации работ в адрес ОАО «90 ЭЗ», вместе с тем, из представленных как налогоплательщиком, так и его контрагентом документов следует, что стоимость выполненных работ (услуг по восстановлению мастерских)  составила  13 717 471,68 (без НДС -  11 624 976), что подтверждается актом выполненных работ №14-САТ от 03.12.2007 и счетом-фактурой №103/1 от 03.12.2007 на сумму 13 717 471,68 руб., в том числе НДС 2092495,68 руб.

Указанные работы осуществлялись Обществом на основании  договора №204/07 от 03.08.2007, заключенного с ОАО "90 экспериментальный завод" на оказание услуг по восстановлению подвижных средств технического обслуживания. Стоимость работ согласована сторонами протоколом согласования договорной оптовой цены на оказание услуг по восстановлению подвижных средств технического обслуживания в сумме  13 717 471,68 руб., в том числе НДС 2092495,68 руб.

Таким образом, Инспекцией установлено, что выручка от реализации товаров    (работ,    услуг)    в    адрес    ОАО                                «90    ЭЗ»    в    2007    году    составила 13 717 471,68 руб., в том числе НДС - 2 092 495,68 руб.

При этом разница в размере 4 000 000 руб. в учете налогоплательщика за 2007 год не нашла отражения, что привело к занижению налоговой базы и неуплате налога на прибыль в размере 960 000 руб.

Одновременно, в ходе проверки было установлено, что сумма доходов ООО «СпецАвтоТранс», полученных от ООО «90 ЭЗ» в размере  4 000 000 руб. (без учета НДС) отражена налогоплательщиком в 1 квартале 2008 года.

Поэтому, как следует из  решения Инспекции,  налоговый орган при расчете налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль учел как занижение обществом подлежащих налогообложению доходов за 2007 год на сумму 4 000 000 руб., доначислив за указанный период налог по данному эпизоду в сумме 960 000 руб., так и завышение доходов на данную сумму за 2008 год ( п. 4.1.2.1 решения).

Оспаривая решение налогового органа по данному эпизоду, Общество ссылается на то, что отражение доходов 2007г. в 1 квартале 2008г. было обусловлено поздним получением Обществом соответствующих  первичных учетных документов, на основании которых можно было учесть полученный доход. В данном случае сумма налога с учетом спорных доходов была исчислена и уплачена в бюджет Обществом 28.04.2008, что позднее срока уплаты налога за 2007 год только на 1 месяц и может повлечь, по мнению налогоплательщика,  лишь начисление пени на основании ст.75 НК РФ за соответствующий период просрочки уплаты налога.

Кроме того, заявитель указывает, что налоговый орган, определив сумму дохода (4 000 000 руб.), подлежащую учету  в 2007 году, не установил сумму расходов, связанных с получением названного дохода.

Отклоняя приведенные доводы налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно руководствовался положениями ст. 271 НК РФ, исходя из которых при определении доходов по методу начисления, соответствующие доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, датой получения дохода от реализации признается дата фактической реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, поскольку обязанность по уплате налога в бюджет возникает у налогоплательщика  в установленные законом сроки по итогам каждого налогового периода, соответствующая сумма налога должна быть исчислена исходя из доходов и расходов, относящихся именно к данному налоговому периоду.

Учитывая, что первичные документы применительно к данной операции оформлены и подписаны сторонами в 2007 году (акт оказанных услуг № 14/САТ от 03.12.2007, счет-фактура №103/1 от 03.12.2007) на общую сумму 13 717 471,68 руб., у налогоплательщика отсутствовали основания для частичного отражения дохода по данной операции в следующем налоговом периоде.

Также судом учтено, что одновременно с оформлением указанных документов,  03.12.2007 ООО «СпецАвтоТранс» выставило ОАО «90 ЭЗ» счет №103/1 от 03.12.2007 на оплату суммы за оказанные услуги (выполненные работы) в размере 13 717 471,68 руб..  Платежным поручением №1800 от 27.12.2007 ОАО «90 ЭЗ» произведена частичная оплата по данному счету на сумму 3 717 471,68 руб.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что в 2007 году у налогоплательщика имелись все необходимые документы для учета спорной суммы дохода в налоговом периоде 2007 года в указанном размере, тогда как доводы налогоплательщика о правомерности отражения части полученного дохода в 2008г. не могут быть признаны обоснованными.

Ссылка налогоплательщика на то, что вывод налогового органа о необходимости  уменьшении суммы налога на прибыль за 2008г. на 960 000 руб. ввиду необоснованного отражения суммы 4 млн. руб. в составе налогооблагаемых доходов 2008 года не нашел отражения в оспариваемом решении Инспекции (резолютивной части) не может быть принята судом во внимание как противоречащая фактическим обстоятельствам. Так, завышение налогоплательщиком дохода за 2008г. на сумму 4 млн. руб. отражено в пункте 4.1.2.1 решения Инспекции и учтено при расчете налоговых обязательств Общества (ООО «СпецАвтоТранс») за 2008 год.

Отклоняя доводы заявителя о том, что Инспекцией не учтены расходы, связанные с получением Обществом спорной суммы доходов, суд первой инстанции обоснованно указал, что обязанность подтверждать первичной документацией размер понесенных расходов лежит на налогоплательщике. Также суд апелляционной  инстанции учитывает, что в рассматриваемом случае налоговым органом установлено занижение налоговой базы вследствие неполного отражения доходов по данной операции, а не производится вменение налогоплательщику дополнительного дохода по операции, не нашедшей отражения в учете налогоплательщика. При этом доказательств того, что соответствующие расходы не были учтены Обществом, а также документы, подтверждающие наличие и размер расходов, связанных с получением  дохода в размере 4 млн.руб. по операции реализации работ (услуг) ОАО "90 ЭЗ" заявителем не представлено.

Также из оспариваемого решения Инспекции усматривается, что налоговый орган пришел к выводу о неправомерном завышении ООО «СпецАвтоТранс» расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли за 2007 год, на 6 635 063 руб., в результате чего установлено занижение налога на прибыль на сумму 1 592 415 руб. Данное нарушение отражено в п. 4.1.3 решения Инспекции  (стр. 34-42).

Из   материалов дела усматривается,  что     сумма     расходов, заявленных  ООО «СпецАвтоТранс» в налоговой  декларации     по налогу на прибыль за 2007  год, составила 343 534 591 руб. (в том числе 334 303 261 руб. – стоимость реализованных покупных товаров, и 564 743 руб. – косвенные расходы).

Из содержания оспариваемого решения Инспекции следует, что после окончания налоговой проверки и составления акта, налогоплательщиком для подтверждения заявленных расходов были представлены документы на сумму 386 706 673,37 руб. в т.ч. НДС – 53 793 852,81 руб. (без НДС – 332 912 820,5 руб.) Перечень представленных документов приведен в решении. При этом налоговым органом не принята в качестве документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, только одна накладная     №511     от     01.11.2007,     согласно     которой     Обществом     у     ООО «Элегия» приобретен товар на общую сумму 497 298 руб., в т.ч. НДС – 75 859,02 руб. (т.4 л.д.139, 140). Расходы по названной накладной не учтены налоговым органом в связи с тем, что ООО «Элегия» зарегистрировано в качестве юридического лица 08.02.2008 года и, соответственно, не могло осуществлять хозяйственной деятельности в 2007 году (приложение к материалам дела №8 л.103-129).

При этом расходы Общества  в сумме 332 912 821 руб. Инспекцией признаны документально подтвержденными, в связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о завышении Обществом расходов за 2007 году на сумму   6 635 063 руб. (339 547 884 (расходы не подтверждены по акту) – 332 912 821) в связи с тем, что расходы налогоплательщика в названной сумме документально не подтверждены.

Оспаривая произведенные доначисления по пункту 4.1.3 решения в сумме 1 491 269,64 руб., заявитель ошибочно исходит из доначисленной  суммы налога 1 592 415 руб., без учета налога на прибыль в размере 101 145,36 руб., приходящегося на  заявленные расходы по товарной накладной №511 от 01.11.2007, полученной  от ООО «Элегия» на сумму 421439 руб. без НДС. При этом судом учтено, что доначисленная в п. 4.1.3 решения сумма налога в размере 1 592 415 руб. не включает сумму налога, приходящуюся на расходы по товарной накладной ООО «Элегия» №511 от 01.11.2007. Вместе с тем, приведенное обстоятельство не повлияло на итоговые выводы по существу оспариваемых доначислений.

Так, оспаривая решение Инспекции в части приведенного пункта 4.1.3, Общество ссылается на то, что при определении налогооблагаемой прибыли наряду с расходами Общества на приобретение товаров (работ) также следует учитывать фактически понесенные заявителем расходы на оплату оказанных услуг. В частности, заявитель считает, что при доначислении налога на прибыль за 2007год применительно к деятельности ООО «СпецАвтоТранс» налоговым органом необоснованно не приняты документы, подтверждающие несение  ООО «СпецАвтоТранс» затрат на оплату оказанных услуг по контрагенту 334 УНР филиал ФГУП СУ МВО МО РФ на сумму 795 498.33 руб., в том числе НДС 121 347,20 руб. Налог на прибыль в данном случае необоснованно начислен в размере 674 151,13*24% = 161 796, 27 руб.

Как указывает заявитель, обязательства с указанным контрагентом возникли из договора №9 от 14.02.2007 на оказание услуг по хранению материалов на территории 334 УНР (т.14 приложения), действующего в редакции дополнительного соглашения от 20.09.2007. По условиям данного договора исполнитель (ФГУП «СУ СВО МО РФ») обязалось оказать ООО «СпецАвтоТранс»  платные услуги по хранению материалов на территории 334 УНР с 01.04.2007 по 31.12.2007.

По факту оказания данных услуг ФГУП «СУ СВО МО РФ» выставлены счета-фактуры:

- № 12/039 от 31.01.07 на сумму 3344,12 руб., в том числе НДС 510,12