Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2014 по делу n А08-2808/2012. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненормативный правовой акт недействительным в части

налогоплательщиком в налоговой декларации 2009 года, составила 300 270 453 руб. После составления акта проверки на рассмотрение материалов проверки налогоплательщиком представлены документы, подтверждающие его расходы на сумму 382 821 859,34 руб., в т.ч. НДС – 569 064 172 руб. (т.1 л.д.54).

Перечень представленных документов приведен в решении. Из перечисленных документов налоговым органом не принята в качестве документа, подтверждающего расходы налогоплательщика, только одна накладная №140 от 01.10.2009, согласно которой Обществом у ЗАО «СТ-Авто» приобретен товар на общую сумму 7 705 000 руб., в т.ч. НДС – 1   175   338,98 руб., поскольку приобретение данных товаров не отражено Обществом в учете.

 По результатам проверки Инспекция пришла к выводу, что в 2009 году расходы Общества превысили его доходы и, следовательно, налогоплательщик ошибочно исчислил в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год сумму налога к уплате в бюджет в размере 1 113 руб.

С учетом изложенного в решении (т.1 л.д.93-95) налоговый орган указал на излишнее исчисление налога за 2009 год в сумме 1113 руб., что было учтено Инспекцией при определении общей суммы налога на прибыль, подлежащей доначислению по итогам проверки. Так, за 2007 и 2008 годы решением доначислено 22 982 277 руб. (1355955+21626322), а с учетом излишнего начисления налога на прибыль за 2009 год, налогоплательщику было предложено уплатить в бюджет 22 981 164 руб. (22982277-1113).

Отклоняя доводы налогоплательщика о том, что применительно проверке правильности исчисления и уплаты ООО «Белмашсервис» налога на прибыль за 2009 год Инспекцией необоснованно не приняты расходы, подтвержденные накладной №140 от 01.10.2009 ЗАО «СТ-Авто»  в сумме     6 529 661 руб. без НДС, а также сделан ошибочный вывод о занижении доходов на 7 711 669 руб. (подпункт 1 п. 4.2.1.3.1 решения) и на 4 398 392 руб. (подпункт 2 п. 4.2.1.3.1 решения), суд первой инстанции указал, что указанные обстоятельства не имеют значения при оценке обоснованности доначисления налога на прибыль, произведенного оспариваемым решением Инспекции за 2007 -2008гг, в связи с чем, указанные доводы налогоплательщика не были рассмотрены по существу.

При обращении с апелляционной жалобой заявитель настаивает на рассмотрении по существу требований об оспаривании выводов налогового органа, нашедших отражение в пп.1 и 2 п.  4.2.1.3.1 оспариваемого решения, а также в п. 4.2.2 в части непринятых расходов за 2009г. в сумме  6 529 661 руб., указывая, что выводы налогового органа в указанной части, хотя и не повлияли на размер итоговых доначислений по результатам проведенной проверки, вместе с тем, имеют значение применительно к определению суммы налога, исчисленной налогоплательщиком в завышенном размере, влияющей  на финансовый результат  дальнейшей деятельности Общества.

Исходя из положений ч.1 ст. 198 АПК РФ организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов  органов, осуществляющих публичные полномочия, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт  не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на них какие-либо обязанности, создаёт иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, поскольку приведенные выводы , изложенные в мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа, имеют значение для определения реальной налоговой  обязанности налогоплательщика, установленной по итогам проведенной выездной проверки, в том числе, за 2009г.,  и могут повлиять на дальнейшую реализацию прав и законных интересов заявителя, суд апелляционной инстанции считает возможным дать оценку правомерности приведенным доводам по существу.

Как усматривается из оспариваемого решения налогового органа, в п. 4.2.1.3.1 решения Инспекция пришла к выводу о занижении ООО «Белмашсервис» во 2 квартале 2009г. полученной выручки от реализации товаров и услуг в адрес ФГУП «9 ЦАРЗ» Минобороны России на сумму        7 711 669 руб. без НДС в результате произведенной сторнировочной записи по покупателю ФГУП «9 ЦАРЗ» на сумму  9 099 770 руб., в том числе НДС 1 388 100,51 руб. В качестве основания указаны накладная №116 и счет-фактура от 01.06.2009 №89, которые не были представлены заявителем в ходе проверки.

Оспаривая факт занижения полученных доходов, Общество указывает на то, что в связи с изменением цен на ранее поставленные товары сторонами были подписаны корректирующие накладные, что привело к уменьшению суммы выручки, полученной обществом по итогам налогового периода.

Вместе с тем, оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суд апелляционной инстанции не находит подтверждения доводам заявителя о правомерности произведенной в учете налогоплательщика сторнировки, в результате которой налоговая база для исчисления налога на прибыль организаций за 2009г. была уменьшена налогоплательщиком на сумму           7 711 669,50 руб. (без НДС).

Как было установлено в ходе проверки и не оспаривается Обществом, карточка счета 90.1 и  книга продаж ООО «Белмашсервис» за 2 квартал 2009г. содержат запись «сторно» по покупателю ФГУП «9 ЦАРЗ» на сумму - 9 099 770,01 руб. (в том числе НДС -1 388 100,51), соответствующую отрицательным значениям сумм, содержащимся в акте взаиморасчетов между ОАО «9 ЦАРЗ» и ООО «Белмашсервис» за период с 01.01.2009г. по 10.2009г.

При этом в графе «Документ» карточки счета 90.1, а также в графе «Операции» карточки счета 62 по строке «сторно» указана накладная № 00000116; а в книге продаж в графе «дата и номер счета-фактуры продавца» указан счет-фактура 01.06.09 № 89. Данные первичные документы ООО «Белмашсервис» в ходе проверки не представило.

В обоснование правомерности доводов о том, что произведенная сторнировочная запись обусловлена изменением стоимости ранее поставленных товаров, заявитель ссылается на данные представленного ООО "Белмашсервис" акта сверки взаиморасчетов с ООО "9 ЦАРЗ" за период с 01.01.2009 по 31.10.2009, отрицательные значения ("сторно") в котором на общую  сумму 9 099 770 руб. соответствуют накладным: №00008* от 01.03.2009, №00019* от 01.03.2009, №00007* от 01.03.2009, №00013* от 01.03.2009. По мнению налогоплательщика, в данном в данном акте сверки взаиморасчетов по строкам «сторно» отражено согласованное с контрагентом изменение цены поставленного ранее товара, работ (услуг), как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения.

Вместе с тем, при оценке данного документа судом учтено, что он составлен таким образом, что подписи и печати сторон расположены на отдельном листе, а соответствующие данные приведены на двух предыдущих страницах. Также данный документ не был представлен ООО "9 ЦАРЗ" в числе истребованных в ходе мероприятий встречного налогового контроля документов по взаимоотношениям с ООО "Белмашсервис". При этом ООО "9 ЦАРЗ"  представлены, в том числе, договоры № 33 от 08.06.2009 и  № 57 от 20.02.2008,  акт сверки по договору № 33 от 11.02.2009г. по состоянию на 08.06.2009, счета-фактуры, товарные накладные, акты приемки выполненных работ и оказанных услуг.

Кроме того, при проверке приведенных данных, содержащихся в акте сверки за период с 01.01.2009г. по 31.10.2009г., налоговым органом установлено, что указанное изменение цены поставленного ранее товара, работ (услуг) как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения (путем отражения записей "сторно" по данным накладных со знаком "*" уже учтено в первичных учетных документах, представленных ФГУП "9 ЦАРЗ". Так,  например, сумма 6 940 947,50 руб.  по расходной  накладной № 07 от 11.02.2009, содержащейся в материалах встречной проверки, состоит из двух сумм (6 987 901,46 руб.  и - 46 953,96 руб.), отраженных в акте сверки взаиморасчетов за период с 01.01.2009г. по и т.д.

Таким образом, итоговые суммы, отраженные в вышеназванном акте сверки взаиморасчетов, включая суммы по строкам «сторно», соответствуют сведениям, содержащимся в первичных документах, подписанных, в том числе, со стороны Общества его руководителем Артемовым А.А. Достоверность сведений, отраженных в представленных контрагентом первичных учетных документах, подтверждена руководителем ООО "Белмашсервис" Артемовым А.А.  в ходе проведения допроса (протокол допроса свидетеля № 73 от 27.05.2011г.).

При этом акт сверки взаиморасчетов с ФГУП «9 ЦАРЗ» по договору № 33 по со 8.06.2009г., представленный ФГУП «9 ЦАРЗ», не содержит сведений о сторнировочном уменьшении сумм реализации в адрес ФГУП «9 ЦАРЗ».

Таким образом, правомерность уменьшения Обществом выручки от реализации товаров в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" на сумму 9 099 770 руб., в том числе НДС 1 388 100,51 руб. не нашла подтверждения в ходе проверки первичных учетных документов и не может быть обоснована ссылкой Общества на указанный акт сверки  взаиморасчетов с ООО "9 ЦАРЗ" за период с 01.01.2009 по 31.10.2009, которому Инспекцией дана надлежащая оценка.

При этом суд исходит из того, что бремя доказывания правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на спорную сумму лежит на налогоплательщике, которым соответствующих доказательств не представлено.

Кроме того, Инспекцией установлено занижение налогоплательщиком выручки от реализации во 2 квартале 2009г. в результате неотражения в учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) в адрес ФГУП «9 ЦАРЗ» Минобороны России в размере  5 190 102, 85 руб. , в том числе НДС 791 711 руб. (без НДС – 4 398 392руб.), по счетам-фактурам и накладным:

-№ 87 от 01.06.2009 на сумму 1889828,10 руб., в том числе НДС 288278,86 руб. за товары по договору №57 от 20.02.2008, спецификация №4/190к,

-№89 от 24.06.2009 на сумму 3300274,75 руб., в том числе НДС 503431,74 руб. за товары по договору №57 от 20.02.2008, спецификация №6/190к/2.

Указанный вывод Инспекции о занижении ООО "Белмашсервис" полученного в 2009г. дохода на сумму 4 398 392руб. налогоплательщиком по существу не оспаривается.

Судом установлено, что сумма вменяемого заявителю неучтенного дохода подтверждена представленными первичными учетными документами (приложение №25 стр. 183-186), при указанных обстоятельствах основания для удовлетворения заявления налогоплательщика в части оспаривания приведенного эпизода у суда отсутствуют.

Также, в п. 4.2.2 оспариваемого решения применительно к оценке заявленных Обществом расходов, уменьшающих сумму налогооблагаемой прибыли за 2009г., Инспекцией приведены следующие выводы.

В соответствии с представленной налогоплательщиком налоговой декларацией за 2009 год, сумма расходов заявлена в размере 300 270 453 руб., из них сумма неподтвержденных расходов в соответствии с актом проверки составила  293 377 352 руб.

На дату рассмотрения материалов проверки и принятия оспариваемого решения налогоплательщиком в подтверждение понесенных расходов дополнительно представлены документы на сумму 382 821 859,34 руб., в т.ч. НДС 56 906 417 руб. Из числа указанных документов налоговым органом не принята  накладная №140 от 01.10.2009 на приобретения товара у ЗАО «СТ-Авто» на сумму 7 705 000 руб., в т.ч. НДС 1 175 338,98 руб. Основанием для отказа в принятии расходов по данной накладной послужило то обстоятельство, что товар, приобретенный у ЗАО «СТ-Авто», не был поставлен заявителем на учет при его приобретении, а также стоимость данного товара не учитывалась Обществом и при реализации ранее приобретенных товаров, что в соответствии с положениями ст. 320 НК РФ не позволяет учесть соответствующие расходы в проверяемом периоде.

Поскольку согласно ст. 320 НК РФ стоимость товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации, стоимость приобретенного товара может быть включена в состав расходов при условии его реализации.

Соглашаясь с выводами Инспекции в части отказа в принятии расходов по накладной №140 от 01.10.2009, апелляционный суд учитывает, что доказательств, подтверждающих реализацию товара, приобретенного по данной накладной в проверяемом периоде, заявителем не представлено, соответствующих доводов не приведено.

Таким образом, сумма документально подтвержденных расходов Общества представленными после проверки документами,  без учета спорной накладной ЗАО «СТ-Авто», составит 319 385 781 руб.  Поскольку по акту проверки сумма неподтвержденных расходов составила 293 377 352 руб., то разница в размере 26 008 429 руб. является занижением расходов налогоплательщика, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Кроме того, при оценке правильности исчисления ООО «Белмашсервис» налога на прибыль организаций за 2009г. установлено завышение налогоплательщиком доходов за 2009 год на сумму (4727966 + 42878100) = 47 606 066 (пункты 4.2.1.3.2 и 4.2.1.3.3 решения).

С учетом установленных обстоятельств, влияющих на размер фактической налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль за 2009г., суд приходит к выводу о завышении ООО "Белмашсервис" доходов на сумму 35 496 005 руб., а также занижении расходов на сумму 26 008 429 руб.

С учетом приведенных обстоятельств, налог, исчисленный к уплате в бюджет за 2009г. в сумме  1113 руб. является излишне уплаченным, что учтено Инспекцией  при принятии оспариваемого решения.

Рассмотрев по правилам, установленным для рассмотрения дел в суде первой инстанции,  уточненные требования Общества о признании недействительным решения Инспекции №13-13/113 от 29.09.2011 применительно к оспариваемым заявителем доначислениям по налогу на добавленную стоимость, апелляционный суд пришел к выводу о необходимости их частичного удовлетворения.

Как усматривается из представленного ООО "Белмашсервис" заявления об уточнении требований, доначисления по НДС оспариваются заявителем применительно к следующим пунктам мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа: 5.1.1.1,  5.1.1.2 (п.6), 5.1.2.2, 5.1.3.1, 5.1.3.3, 5.1.4.1, 5.1.5.1, 5.2.1.1, 5.2.1.2, 5.2.1.3, 5.2.1.5, 5.2.1.6, 5.2.2.1.1, 5.2.2.1, 5.2.3.1. Кроме того, исходя из представленных заявителем письменных пояснений (заявление от 20.12.2013) усматривается, что Общество также не согласно с выводами налогового органа, отраженных в пп.4 п. 5.1.1.2 решения.

На основании изложенного, при рассмотрении по существу заявленных ООО "Белмашсервис" требований об оспаривании решения Инспекции применительно к указанным доначислениям по НДС, апелляционный суд руководствуется следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в том числе,  реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется