Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2014 по делу n А08-2808/2012. Постановление суда апелляционной инстанции по существу спора,Признать ненормативный правовой акт недействительным в части

по ФГУП "101 ЦАРЗ"МО РФ - счет-фактура №153 от 24.09.2008 на сумму с НДС 3266570 руб., по ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ - счет-фактура №151 от 22.09.2008 на сумму с НДС 418266,10 руб.

Указанное нарушение было допущено Обществом вследствие ошибочного указания номеров и дат соответствующих счетов-фактур в книге продаж ООО "Белмашсервис", не соответствующих фактическим номерам и датам представленных документов.

Одновременно в п.5.2.1.7 решения Инспекции налоговый орган указал на завышение суммы НДС 1354703 руб. по указанным основаниям.

В соответствии с пунктом 5.2.1.8 решения Инспекции (оспариваемого заявителем исходя из представленных ООО "Белмашсервис" письменных пояснений по делу - заявление от 20.12.2013), налоговым органом установлено занижение ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС за 4 квартал 2008г. на сумму 42 878 100,25 руб. в результате неотражения выручки, полученной от ФГУП «101 ЦАРЗ» МО РФ и ФГУП «9 ЦАРЗ» МО РФ (сумма НДС - 7 718 058 руб.).

        В частности, установлено, что выручка от выполнения капитального ремонта МТО в адрес ФГУП «101 ЦАРЗ» Минобороны России в сумме           6 963 793,40 руб., в том числе НДС 1 062 273,56 руб. (счет-фактура №196 от 03.12.2008, акты приемки выполненных работ №11/БМС/08 от 02.12.2008, 15/БМС/08 от 03.12.2008), и от выполнения работ по восстановлению ГМ-352 в адрес ФГУП «9 ЦАРЗ» Минобороны России в сумме 43 632 364,90 руб., в том числе НДС 6655784,48 руб. (счет-фактура №202 от 29.12.2008, акт приемки выполненных работ №9/08 от 29.12.2008)  была учтена в 1 квартале 2009г., тогда как момент определения налоговой базы данных операций, исходя из представленных документов, относится к 4 кварталу 2008г.

При этом осуществлении доначислений по указанному пункту, Инспекцией уменьшена налоговая база по НДС за 1 квартал 2009г. на сумму 42 878 100,25 руб. (п. 5.2.2.2 решения).

Согласно пункту 5.2.2.1 решения Инспекцией установлено занижение ООО "Белмашсервис" налоговой базы по НДС за 1 квартал 2009г. на 168 057 294 руб., повлекшее занижение НДС за указанный период на сумму 30 250 313 руб., в результате невключения выручки от реализации товаров в адрес ФГУП "9 ЦАРЗ" МО РФ  на основании договора №33 от 08.06.2009. Данное нарушение установлено по данным представленных контрагентом Общества документов (содержащих, по словам допрошенного директора ООО "Белмашсервис" Артемова А.А., достоверную информацию), в том числе, счетов-фактур, накладных, актов приемки выполненных работ, актов сверок взаимных расчетов, и данным книг продаж Общества за 1 и 2 кварталы 2009г., а также книг покупок ФГУП "9 ЦАРЗ", в результате сверки которых установлено, что номера и даты отраженных Обществом счетов-фактур в книге продаж за 2 квартал 2009г. не соответствуют фактическим данным указанных документов, относящихся к 1 кварталу 2009г.

Таким образом, установив, что фактически реализация произошла в 1 квартале 2009г., тогда как ООО "Белмашсервис" необоснованно отразило данную реализацию во 2 квартале 2009г., налоговым органом наряду с доначислением НДС за 1 квартал 2009г. , была уменьшена налоговая база по 2 кварталу 2009г. на спорную сумму (пункт 5.2.2.3 решения).

Доводы налогоплательщика по пунктам 5.2.1.5, 5.2.1.6, 5.2.1.8, 5.2.2.1 оспариваемого решения Инспекции сводятся к изложенной выше позиции налогоплательщика о том, что ошибочное отражение выручки в последующем налоговом периоде не приводит к образованию недоимки за наиболее ранние налоговые периоды ввиду того, что НДС подлежащий уплате в этих налоговых периодах, исчислен к уплате  в последующих (более поздних) налоговых периодах 2008 и 2009гг. По мнению заявителя, данные нарушения могут послужить основанием лишь для начисления пени за просрочку уплаты налога, но не приводят к образованию недоимки по итогам проведенной проверки в целом.

Вместе с тем, апелляционный суд не может согласиться с приведенной позицией заявителя.

Как было указано выше,  сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду.

В соответствии с п. 1 ст. 174  НК  РФ (в редакции, действующей в спорный период) уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

При этом недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (п.2 ст. 11 НК РФ).

Как разъяснено в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", судам надлежит исходить из того, что занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Таким образом, в случае выявления занижения подлежащего уплате в бюджет налога за проверяемый налоговый период вывод об отсутствии недоимки может быть сделан  лишь в случае наличия  на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период переплаты сумм того же налога, что и заниженный налог, не зачтенной в счет погашения какой-либо задолженности. При этом речь в данном случае идет именно о наличии реальной переплаты, то есть об уплате налога в бюджет в завышенном размере.

Вместе с тем, как усматривается из оспариваемого решения, при определении суммы налога, подлежащей доначислению по итогам проведенной проверки, налоговым органом учтены как суммы занижения, так и завышения налога, подлежащего уплате применительно к конкретным налоговым периодам (стр. 148 решения Инспекции). С учетом указанных обстоятельств Инспекцией были  начислены пени и решен вопрос о применении налоговой ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Доказательств того, что при определении суммы недоимки за конкретный налоговый период у налогоплательщика на дату установленного срока уплаты налога за данный налоговый период имелась переплата по данному налогу, которая не была учтена Инспекцией при осуществлении оспариваемых доначислений, заявителем не представлено.

Исходя из чего, доводы налогоплательщика в этой части не могут быть приняты судом во внимание.

При этом само по себе излишнее исчисление налога к уплате в последующих налоговых периодах (при отсутствии соблюдения приведенных условий) не может являться основанием для вывода об отсутствии недоимки в предыдущих налоговых периодах, выявленной в результате установленного занижения подлежащего уплате в бюджет налога.

В соответствии с пунктом  п. 5.2.2.1.1  оспариваемого  решения ООО "Белмашсервис" отказано в применении налоговых вычетов по НДС за 2008г. на сумму 4 811 255 руб. (в том числе во 2 квартале - 2 443 756 руб., в 3 квартале  - 944550 руб., в 4 квартале - 1422949 руб.) заявленных в отсутствие соответствующих счетов-фактур. Перечень непредставленных налогоплательщиком счетов-фактур, операции по которым были отражены в книгах покупок за 2008г., приведен на страницах 131-132 оспариваемого решения.

Оспаривая произведенные налоговым органом доначисления по мотиву отсутствия соответствующих счетов-фактур, подтверждающих правомерность заявленных налоговых вычетов, Общество указывает, что невозможность представления всех истребуемых налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки документов была обусловлена неоднократным проведением в офисе организации следственных и оперативно-розыскных мероприятий, в результате которых часть документов была изъята следственными органами.

 В связи с чем, заявитель, со ссылкой на правовую позицию  ВАС РФ,  выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 №1621/11, просит учесть представленные в материалы дела счета-фактуры, выставленные ООО « Псковавтотехсервис» на сумму 25 357 783, 27 руб., в том числе НДС 3 868 136,43 руб.(том 2 л.д. 89-99) и счет-фактуру, выставленный ООО "Наука-Связь  Черноземье" на сумму 3009руб., в том числе НДС 459 руб. (приложение 16 стр. 32)

Оценивая приведенные доводы заявителя, апелляционный суд руководствуется следующим.

В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режи­мах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне тамо­женной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отно­шении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осу­ществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с на­стоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса; 2) то­варов (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлен порядок применения налоговых вычетов по НДС. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогопла­тельщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, при наличии соответствующих первичных документов.

На основании п.1 ст.169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном  главой 21 НК РФ, является счет-фактура.

На основании изложенного, условиями для применения налоговых вычетов по НДС являются: приобретение товаров (работ, услуг), принятие их к учету и наличие соответствующих первичных учетных документов, в том числе, счетов-фактур, оформленных в соответствии в требованиями ст. 169 НК РФ.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11 по делу N А55-5418/2010 указано, что, признавая обязанность по документальному подтверждению права на налоговый вычет в порядке, установленном главой 21 НК РФ, вместе с тем, следует учитывать, что  гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

В случаях, когда в силу объективных причин налогоплательщик лишен возможности своевременно представить соответствующие документы в налоговый орган и обосновывает такое право, представляя их в суд, вопрос о законности доначисления налога должен решаться судом исходя из всех доказательств, представленных сторонами и приобщенных в материалы дела.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что представленные заявителем при рассмотрении настоящего дела счета-фактуры должны быть учтены при решении вопроса о подтверждении налогоплательщиком спорных налоговых вычетов по НДС.

Так, материалами дела подтверждается наличие выставленных ООО «Псковавтотехсервис» в адрес ООО "Белмашсервис" счетов-фактур  на сумму  25 357 783,27 руб., в том числе НДС 3 868 136,43 руб.:

-  № 54 от 02.04.08 на сумму 5835829,31руб., в том числе НДС 890211,25 руб.,

- № 62 от 22.05.08 на сумму 6492537,12руб., в том числе НДС 990387,02руб.,

- № 137 от 18.07.08 на сумму 5681416,84 руб.. в том числе НДС 866656,81руб.,

- № 303 от 17.10.08 на сумму 2348000руб., в том числе НДС 358169,49руб.,

- № 316 от 24.10.08 на сумму 5000000руб., в том числе НДС 762711,86 руб.

Указанные счета-фактуры соответствуют требованиям, предъявляемых к их оформлению, и  зарегистрированы в книге покупок Общества (Т.2 л.д. 86) и заявлены к вычету в соответствующих налоговых периодах.

Реальность указанных хозяйственных операций с ООО «Псковавтотехсервис» также подтверждена при учете понесенных ООО "Белмашсервис" расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2008г.

Также в материалах дела имеется счет-фактура №1149 от 31.07.2008, выставленный ООО "Наука-Связь  Черноземье" на оплату оказанных услуг на сумму 3009 руб., в том числе НДС 459 руб. (приложение 16 стр. 32).

Учитывая, что заявителем представлены указанные счета-фактуры, подтверждающие правомерность применения ООО "Белмашсервис" налоговых вычетов в общей сумме 3 868 595,43 руб., в том числе,  за 2 квартал 2008 г. – 1 881 057,27 руб., за 3 квартал 2008 г. – 866 656,81 руб., за 4 квартал 2008 г. – 1 120 881,35 руб., вывод Инспекции, приведенный в оспариваемом пункте 5.2.1.1 решения о неправомерном завышении налогоплательщиком суммы налоговых вычетов по НДС за 2008г. на 3 868 595,43 руб. является неправомерным.

В связи с изложенным, является неправомерным доначисление заявителю оспариваемым решением налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2008г. в сумме 866 656,81 руб., начисление пени в сумме 122 844,61 руб. (886 656,81 х 137793/994550) и применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 142 813,18 руб. (886 656,81 х 152138/944550); а также доначисление НДС за 4 квартал 2008г. на сумму 1120 881,35 руб., начисление пени в сумме 170 900,75 руб. (1120 881,35 х 216957 / 1 422949) и применение ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ  в виде штрафа в сумме 189008 руб. (1120 881,35 х 239 944 / 1422949). При этом судом учтено, что доначисление НДС за 2 квартал 2008г. оспариваемым решением не производилось.

По аналогичным основаниям  пунктом 5.2.3.1 решения ООО "Белмашсервис" отказано в применении налоговых вычетов по НДС за 2009г. на сумму 1 612 713