Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2009 по делу n А44-109/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

определения суда о приобщении их к материалам дела, не могут быть приняты судом апелляционной инстанции во внимание. В замечаниях на протокол судебного заседания от 07.07.2008      (т. 72, л. 85-89) претензий по поводу приобщения оспариваемых документов общество не отразило. Как пояснили представители инспекции ФНС в судебном заседании и об этом указано в отзыве на апелляционную жалобу, по спорным услугам налоговым органом были представлены на обозрение документы: папки с актами, счетами-фактурами, листами учета рабочего времени – и заявлено ходатайство о приобщении их к материалам дела, о чем возражал представитель общества (т. 33, л. 84-86).

Таким образом, проанализировав представленные документы и выявив большое количество нарушений, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что данные документы не могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих обоснованность отнесения их на уменьшение налогооблагаемой прибыли, доказательств иного налогоплательщиком не представлено.

Поэтому доводы общества в пояснениях к апелляционной жалобе о том, что налоговым органом предъявлено претензий к документам на сумму расходов, составляющей менее одной трети от их общей суммы, в учете которых обществу было отказано для целей налога прибыль (т. 74, л. 113-116), не могут быть приняты судом апелляционной инстанции во внимание.

Вместе с тем, довод инспекции ФНС о том, что договоры о предоставлении персонала, исследованные в пункте 2.6 решения, действия по исполнению данных договоров должны расцениваться в качестве рекламы (рекламных действий), где общество выступает в качестве рекламодателя, а лица, контролирующие выкладку товаров на прилавках и стендах, – в качестве распространителей рекламы, обоснованно не принят судом первой инстанции во внимание, поскольку в действиях по исполнению договоров о предоставлении персонала отсутствуют признаки рекламы, налоговым органом не доказано, что вышеуказанные действия сопровождались распространением рекламной информации, что является ее необходимым признаком (элементом).

В пункте 2.7 решения отражено, что обществом в нарушение подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК, пункта 1 статьи 252 НК РФ неправомерно отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, на счет 261520 «Роялти» суммы начисленных роялти, а именно – 322 488 714 руб. 93 коп., в том числе за 2004 год – 147 774 817 руб., за 2005 год –                        174 713 897 руб. 93 коп., по лицензионному соглашению за использование товарных знаков (по жевательной резинке), изменения по которым не внесены в лицензионное соглашение, не зарегистрированы надлежащим образом и не соответствуют критериям, определенным в пункте 1 статьи 252 данного Кодекса.

В решении налогового органа указано, что с учетом данных по измененным декларациям за 2004-2005 годы налогооблагаемая база по налогу на прибыль занижена на сумму 285 894 339 руб. 93 коп., в том числе за 2004 год – на 122 276 481 руб., за 2005 год – на 164 140 035 руб. 93 коп. (вместе с тем, в решении налогового органа при определении общей суммы допущена арифметическая ошибка, указана сумма 285 894 339 руб., правильная – 286 416 516 руб. 93 коп., что уточнено представителями инспекции ФНС в настоящем судебном заседании).

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований общества, суд первой инстанции согласился с этими выводами налогового органа и посчитал, что базой, применяемой для расчета выплачиваемых роялти исходя из буквального толкования условий соглашения является не весь объем чистого внешнего оборота общества при реализации продукции всем покупателям, а объем такого оборота при реализации продукции АО «Денди РБД А/С» через российского представителя ООО «Денди Дистрибьюшн». Кроме того, пришел к выводу о том, что за все последующее использование товарных знаков «stimorol» и «dirol» ЗАО «Дирол» выплатило роялти «Данди А/С» еще в 1999 году в форме единовременного платежа в размере 3 000 000 немецких марок.

В апелляционной жалобе общество ссылается на неправильное применение судом положений статьи 431 ГК РФ при толковании лицензионного соглашения. Считает, что ООО «Данди Дистрибьюшн» не является стороной данного соглашения. По мнению заявителя, указанная судом в качестве вознаграждения за товарный знак плата в размере 3 000 000 немецких марок никогда таковой не являлась в силу прямого указания на это в названном соглашении.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованной позицию общества по данному эпизоду исходя из следующего.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

Как усматривается из материалов дела, между ЗАО «Дирол», преобразованному далее в ООО «Дирол Кэдбери», и компанией «Данск Тиггергумми Фабрик А/С» (Дания), преобразованной далее в «Данди А/С» (или «ДТФ») заключено лицензионное соглашение, зарегистрированное 20.04.1998 ВНИИГПЭ № 3668-3675 (т. 6, л. 142-158), которое за прошедшее время не изменялось.

По условиям данного лицензионного соглашения (пункт 1.2) изготовленные продукты не будут продаваться кому-либо, кроме АО «Денди РБД А/С». Указанное лицензионное соглашение действовало в отношении продуктов, изготовленных под товарными знаками, перечисленными в приложении              № 1 к нему (пункт 3.1).

На территории России от лица АО «Денди РБД А/С» с учетом грузопотока от ЗАО «Дирол» с 1999 по 2003 год покупателем выступало ООО «Дэнди Дистрибьюшн» (до 2001 года – ОАО «Денди РБД»).

В соответствии с пунктом 3.2 лицензионного соглашения «ДТФ» предоставляло ЗАО «Дирол» исключительную лицензию на использование товарных знаков, перечисленных в приложении № 1, для изготовления продуктов на территории. Права и обязанности ЗАО «Дирол» включают также исключительное право использования на территории ноу-хау «ДТФ» в сфере производственных технологий и технических знаний в отношении изготовления продуктов и в связи с созданием производственных мощностей ЗАО «Дирол» на территории.

Согласно пункту 6.1 лицензионного соглашения права интеллектуальной собственности, принадлежащие «ДТФ» – патенты, товарные знаки – как зарегистрированные, так и незарегистрированные, образцы, полезные модели, рецепты, формулы и ноу-хау – являются и продолжают оставаться исключительной собственностью «ДТФ».

За использование товарных знаков, ноу-хау и услуг, связанных с ними, предоставленных «Данди А/С», ООО «Дирол Кэдбери» в силу пункта 9.1 названного соглашения выплачивает «ДТФ» роялти в размере 5% от чистого внешнего оборота предприятия. За использование ноу-хау и услуг, связанных с ними, предоставленных «ДТФ» до начала производства, ЗАО «Дирол» выплачивает роялти в форме единовременного платежа в размере 3 000 000 немецких марок.

Проанализировав положения названного лицензионного соглашения в совокупности с другими обстоятельствами по делу (присоединение ООО «Дэнди Дистрибьюшн» с 08.08.2003 к ООО «Дирол Кэдбери», отсутствие каких-либо изменений в рассматриваемом соглашении), налоговый орган сделал вывод о том, что базой для выплаты роялти исходя из буквального толкования условий соглашения является не весь объем чистого внешнего оборота общества при реализации продукции всем покупателям, а объем чистого внешнего оборота при реализации продукции АО «Денди РБД А/С» через российского представителя – ООО «Дэнди Дистрибьюшн».

Вместе с тем, в силу пункта 20.1 названного соглашения оно регулируется законами Дании и истолковывается и интерпретируется в соответствии с ними.

Обществом в суд апелляционной инстанции представлено юридическое заключение от 24.10.2008, выданное представителями адвокатской фирмы Форум Адвокатер, имеющими соответствующую квалификацию и осуществляющими деятельность на основании законодательства Дании, согласно которому основным правилом толкования договоров по законодательству Дании является определение существа договора в свете намерений его сторон (т. 74,                  л. 124-139).

В заключении отражено, что законный владелец товарного знака может предоставить третьей стороне право пользования товарным знаком, что обычно происходит в рамках, определяемых термином «лицензия». Стандартно такая лицензия предусматривает обязательство ее держателя по выплате лицензионных платежей. При этом законом Дании «О товарных знаках» предусмотрено наказание за несанкционированное использование защищенного товарного знака. Владелец товарного знака имеет право на взыскание убытков и даже штрафных выплат. Незаконное использование товарного знака влечет за собой санкции, предусмотренные разделом 43 датского закона «О товарных знаках». Использование товарного знака без согласия законного владельца предоставляет последнему право требовать возмещение убытков и выплаты денежного вознаграждения.

Заключение сторонами лицензионного соглашения дает держателю торгового знака право на получение роялти. В этом случае невыплата роялти будет рассматриваться как нарушение условий такого лицензионного соглашения.

Следовательно, доводы общества о том, что установление порядка определения объема подлежащих уплате лицензионных платежей на основании договора должно осуществляться с учетом датского законодательства, при этом решающее значение при толковании условий договора имеет действительная воля сторон на момент его заключения и практика исполнения договорных обязательств, являются обоснованными.

С учетом изложенного, доводы налогового органа о том, что после того, как ООО «Дэнди Дистрибьюшн» 08.08.2003 было присоединено к ООО «Дирол Кэдбери», никаких изменений в соглашение относительно определения новой базы для выплаты роялти не внесено, в связи с этим налоговый орган сделал вывод о том, что дальнейшее исполнение указанного выше соглашения, в том числе в части выплаты роялти и отнесения данных выплат на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, прекращается, поскольку должник и кредитор совпали в одном лице (статья 413 ГК РФ), ошибочны и не могут быть приняты во внимание. 

Кроме того, вывод налогового органа о том, что за использование товарных знаков «stimorol» и «dirol», предоставленных «Данди А/С», ЗАО «Дирол» выплатило роялти «Данди А/С» в 1999 году в форме единовременного платежа в размере 3 000 000 немецких марок, который отнесен обществом на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что, как считает инспекция ФНС, свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности документального подтверждения расходов по уплате роялти в оспариваемой сумме, также является ошибочным и не соответствует условиям заключенного лицензионного соглашения. В силу пункта 9.1 названного лицензионного соглашения за использование ноу-хау и услуг, связанных с ними, предоставленных «ДТФ» до начала производства, «Дирол» выплачивает роялти в форме единовременного платежа в размере 3 000 000 немецких марок, а не за использование товарных знаков.

В пункте 2.8 решения инспекцией ФНС отражено, что обществом в нарушение подпункта 37 пункта 1 статьи 264, пункта 1 статьи 252 НК РФ неправомерно отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль на счет 262510 «Рецептура (лицензионное соглашение)» платежи в сумме 18 802 450 руб. 32 коп., в том числе за 2004 год – 9 401 225 руб. 16 коп., за 2005 год – 9 401 225 руб. 16 коп., за право пользования конструкторской документацией. Документы, подтверждающие право пользования конструкторской документацией обществом не представлены. Данные расходы последним учитывались на счете 97 «Расходы будущих периодов» и числились с 1998 года (момента строительства фабрики).

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что платежи за пользование конструкторской документацией, переданной в уставный капитал общества в сумме 18 802 450 руб. 32 коп., не являются экономически обоснованными и документально подтвержденными расходами.

В апелляционной жалобе общество ссылается на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела. По мнению заявителя, конструкторская и проектировочная документация, права на которую были внесены в качестве вклада в уставный капитал, ранее по лицензионному договору ЗАО «Дирол» не передавались и никаких платежей в связи с этой документацией не производилось. Считает недопустимой оценку налоговым органом экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных операций общества с точки зрения убыточности его деятельности.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованной позицию налогового органа по данному эпизоду, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Подпунктом 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).

Доводы общества относительно того, что им обоснованно отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, платежи за право пользования конструкторской документацией, переданной в его уставный капитал по протоколу внеочередного общего собрания акционеров ЗАО «Дирол» от 09.03.1998 № 7 в 2004-2005 годах в сумме 18 802 450 руб. 32 коп., суд первой инстанции правомерно признал несостоятельными, противоречащими действующему налоговому законодательству.

Как усматривается из материалов дела, обществом вышеназванные расходы учитывались на счете 97 (расходы будущих периодов) и числились с   1998 года, то есть с момента строительства фабрики.

Отнести их на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, общество решило лишь в 2004-2005 годах, то есть после того, как прекратили свое действие льготы, предоставленные ему в