Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2009 по делу n А44-109/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

с тем, несмотря на прямое указание в договоре о том, что прикомандированные специалисты не должны являться сотрудниками                    ООО «Дирол Кэдбери», в штате общества в 2004 году Э.Сандберг по трудовому договору работал в должности генерального директора общества (по договору о командировании осуществлял функции общего руководства);

Р.Педерсен по трудовому договору работал в должности заместителя финансового директора (по договору о командировании осуществлял функции по региональному сбыту);

Э.Уоткинс по трудовому договору работал в должности заместителя финансового директора (по договору о командировании осуществлял функции по управлению маркетингом).

Исходя из анализа функций, установленных договором о командировании, и должностных обязанностей, предусмотренных трудовыми договорами и должностными инструкциями (т. 9, л. 62, 108-116), сравнительной их характеристикой, представленной заявителем (т. 74, л. 91-102), можно сделать вывод о том, что данные функции дублируются должностными обязанностями, установленными трудовыми договорами, содержащими наряду с этими и дополнительные обязанности указанных выше лиц.

С учетом изложенного суд первой инстанции правильно указал, что предмет договора и его существенные условия не соответствуют фактическому исполнению сторонами данного договора и расходы по договору о предоставлении специалистов обоснованно признаны налоговым органом экономически необоснованными и документально не подтвержденными.

Следовательно, спорные расходы необоснованно отнесены обществом на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на 29 503 587 руб. 25 коп. по указанным основаниям является законным и обоснованным. Произведенные обществом перечисления по договору о предоставлении персонала осуществлены с целью получения необоснованной налоговой выгоды и противоречат принципам обоснованности расходов, изложенным в статьи 252 НК РФ.

В пункте 2.3.3 решения инспекции ФНС отражено, что обществом налогооблагаемая база по налогу на прибыль занижена за 2004 год на          60 684 699 руб. 57 коп., за 2005 год – на 143 202 576 руб. 72 коп.

При проверке налоговый орган пришел к выводу о том, что нельзя считать экономически обоснованными и документально подтвержденными расходы на услуги в соответствии с условиями соглашения об оказании услуг от 04.10.2004, заключенного между «Кэдбери Швепс пи Эл си» и                       ООО «Диролл Кэдбери», которые были понесены в 2004-2005 годах.

В подтверждение произведенных расходов общество представило налоговому органу данное соглашение об оказании услуг от 04.10.2004 (далее – соглашение), акты об оказании услуг от 29.12.2006 № 1, 2, карточку счета 261530 «Услуги менеджмента за 2004-2005 годы», счета-фактуры.

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суд первой инстанции сделал вывод о том, что оспариваемые расходы не имеют отношения к проверявшимся налоговым периодам и не могут влиять на формирование налоговой базы по налогу на прибыль в 2004-2005 годах. Кроме того, исходя из оценки всех представленные доказательства в их совокупности, суд также пришел к выводу о наличии у налогового органа достаточных оснований для признания спорного соглашения мнимой сделкой, не влекущей правовых последствий, причинами заключения которой являются завуалированная выплата дивидентов Управляющей иностранной компании при том, что официально они не могли быть уплачены по причине убыточности деятельности общества.

В апелляционной жалобе общество ссылается на правомерное в соответствие с пунктами 14, 15 статьи 264 НК РФ отнесение затрат на оспариваемые расходы в целях налогообложения прибыли, документальное их подтверждение, необходимость оказанных таких услуг, отсутствие права у налогового органа на оценку экономической целесообразности заключения спорного договора. Указывает, что цена договора согласована конклюдентными действиями сторон.

Апелляционная инстанция считает обоснованной позицию инспекции ФНС по данному эпизоду, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 данного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпунктам 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П следует, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Как усматривается из материалов дела, между ОАО «Кэдбери Швеппс» (Лондон) и ООО «Дирол Кэдбери» заключено соглашение от 04.10.2004 об оказании услуг (т. 12, л. 83-91). Сумма оплаты за оказание этих услуг в соглашении и в представленных приложениях к нему не оговорена.

В приложении № 1 к данному оглашению перечислен примерный перечень услуг: стратегия бизнеса, финансовое планирование, инженерно-технические средства, информационные технологии, кадры, применение товарных знаков, юридические консультации, организация сбыта, правление стоимостью.

В приложении № 3 к этому соглашению указаны документы и отчеты, которые должны подтверждать оказанные услуги, предоставленные заказчику, а именно: бухгалтерские счета; все бухгалтерские записи, в том числе подробная отчетность по зарплатам и другим прямым затратам на персонал, суммы, выплаченные третьим лицам, другие накладные расходы, капитальные затраты и амортизация;

подробный учет продолжительности затраченного времени на деятельность, связанную с участием в акционерном капитале, на предоставление конкретных услуг, на предоставление услуг всем заказчикам;          другие учетные документы: подробный отчет о конкретных консультациях и услугах, предоставленных заказчикам, включая корреспонденцию, факсы, записи в деле и т.д., подробный отчет об этих услугах, оказанных заказчику с указанием характера услуг, подробный отчет обо всех затратах, связанных с предоставлением услуг отдельным заказчикам.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 данного Федерального закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции;          д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

В подтверждение обоснованности оспариваемых услуг общество ссылается на соглашение об оказании услуг, акты об оказании услуг от 29.12.2006   № 1 (по услугам за 2004 год) и № 2 года (по услугам за 2005 год), карточку счета 261530 «услуги менеджмента», счет от 22.12.2006.

К договорам на оказание услуг применяются правила главы 39 ГК РФ, а также статьи 702-729 данного Кодекса. В силу статьи 711, пункта 4 статьи 753 и статьи 783 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг оплата производится, если иное не предусмотрено договором, при приемке оказанных услуг, о чем составляется двухсторонний акт.

Действительно, акты сдачи-приема оказанных услуг являются документом, подтверждающим факт их оказания. Какие-либо требования к содержанию этого документа нормами гражданского и налогового законодательства не установлены.

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 3 раздела УП указанного выше соглашения помимо счетов исполнитель представляет на утверждение заказчику акт об оказании услуг, в котором должны быть подробно перечислены услуги, предоставленные исполнителем.

Акты об оказании услуг от 29.12.2006 № 1, 2 (т. 1, л. 93, 94) таких сведений не содержат.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 данного Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 названного Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Из положений подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ следует, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 данного Кодекса, в частности, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода – для расходов: в виде сумм комиссионных сборов; в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

В рассматриваемом случае, как правильно указал суд первой инстанции, акты об оказании услуг и счета (первичные учетные документы) составлены в декабре 2006 года, вместе с тем, 2006 год не входил в период проверки.

Таким образом, оспариваемые по данному эпизоду расходы не имеют отношения к проверявшимся налоговым периодам и не могут влиять на формирование налоговой базы по налогу на прибыль ООО «Дирол Кэдбери» в 2004 и в 2005 годах.

В подтверждение обоснованности оказанных услуг и документальное их обоснование общество в апелляционной жалобы ссылается на запросы от  14.11.2007 (т. 12, л. 95, 96), предоставленную на них информацию о документальном подтверждении услуг, оказанных в период 2004-2005 годы на основании соглашения от 04.10.2004 (т. 12, л. 99-101), отчеты от 11.03.2008 (т. 12,       л. 106-110, 175-130).

Вместе с тем, данные о формировании стоимости оказанных обществу в 2004 и 2005 годах услуг приведены в соответствии с актом от 29.01.2006 № 2. Представитель общества в судебном заседании ссылается на допущенную опечатку при указании даты этого акта (январь вместо декабря 2006 года).

Перечень и описание услуг, оказанных обществу как в 2004, так и в 2005 годах, отраженные в отчетах, как правильно указал суд первой инстанции, не имеют адресной направленности именно обществу, невозможно установить их временной характер.

Соглашением не предусмотрена конкретная стоимость консультационных и иных перечисленных услуг, в связи с этим отсутствует возможность проверки обоснованности суммы произведенной оплаты за оказанные услуги допустимыми по делу доказательствами.

Пояснения сотрудников общества, данные в соответствии с приказом генерального директора ООО «Дирол Кэдбери» от 14.11.2007 № 553/07 (т. 12,     л. 142, 143; т. 13, л. 134; т. 14, л. 69-92, 131; т. 16, л. 98, 100, 102; т. 18. л. 86, 101, 119; т. 19, л. 22, 121; т. 20, л. 99), и приложенные к ним документы не могут быть приняты судом во внимание в качестве надлежащих и достаточных доказательств в подтверждение исполнения сторонами спорного соглашения.

Указание общества в апелляционной жалобе на то, что суд первой инстанции, указывая на то, что документы, приложенные к объяснениям вышеуказанных лиц, не подтверждают их прямого отношения к деятельности             ООО «Дирол Кэдбери», а ряд документов, надлежаще оцененных инспекцией ФНС, вообще относятся к другим соглашениям и контрактам общества с другими лицами, ссылается на документы, которые не являются относимыми доказательствами по делу, не может быть принято судом апелляционной инстанции во внимание, поскольку в данном случае общество не приводит ни одного конкретного документа в обоснование своих доводов.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи         71 данного Кодекса (пункт 2 Постановления № 53).

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств; оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке наряду с другими доказательствами, никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы. Результаты оценки доказательств отражаются в судебном акте, содержащем мотивы принятия или отказа в принятии доказательств, представленных лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений.

В силу части 1 статьи 75 АПК РФ письменными доказательствами являются