Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2009 по делу n А44-109/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

пункту 1 статьи 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 данного Кодекса, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.

Пунктом 3 статьи 424 ГК РФ предусмотрено, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

В соответствии с пунктом 3 статьи 485 ГК РФ (регулирующей вопрос формирования цены товара по договору) цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обуславливающих цену товара (стоимость, затраты и т.п.).

Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ стороны вправе по своему усмотрению определить условия договора самостоятельно.

В законодательстве о налогах и сборах отсутствует порядок оформления документов, в том числе и счетов-фактур, при предоставлении скидок. При этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий.

Ни статья 168 НК РФ, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 № 914, не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с «отрицательными» значениями.

Возможность изменения цены товара путем предоставления скидки должна быть предусмотрена в договоре. При этом в договоре должна указываться как первоначальная цена, так и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок.

В данном случае, как правильно указал суд первой инстанции, общество корректировало суммы выручки, выписывая счета-фактуры на основании актов об итогах работы со знаком «минус» по предыдущим отгрузкам, но при этом в данных счетах-фактурах не менялись значения графы «цена за единицу продукции, количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров».

Учитывая изложенные обстоятельства, налоговый орган пришел к обоснованному выводу относительно того, что применявшиеся обществом скидки (ретробонусы) являются скидками, не изменяющими цену товара, что подтверждается и тем учетом, который вело общество (счет 90, книги продаж, счета-фактуры и само дистрибьюторское соглашение), в соответствии с которым суммы бонусных скидок определяются в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за отчетный (предыдущий) период (квартал).

Вместе с тем, в соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25     НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, другие обоснованные расходы (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Суд апелляционной инстанции считает, что налогоплательщики в зависимости от природы скидок до 01.01.2006 могли учитывать данные скидки либо как другой обоснованный расход в соответствии с подпунктом 20 пункта           1 статьи 265 НК РФ, либо как величину, влияющую на выручку, полученную от реализации, в сторону ее уменьшения с учетом положений статьи 249 НК РФ.

Законодатель эту неопределенность устранил, разрешив предприятиям с 01.01.2006 относить предоставляемые покупателям скидки (бонусы) к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, дав толкование предоставляемым скидкам как премии, не влияющей на цену товара (подпункта 19 пункта 1 статьи 265 НК РФ, дополненный Федеральным законом от 06.06.2005 № 158-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).

Из изложенного следует, что выплаченные ООО «Дирол Кэдбери» дистрибьютерам скидки являются расходами общества, которые произведены в целях получения прибыли, и данные суммы скидок следует учитывать при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2004-2005 годы на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Следовательно, доначисление налога на прибыль в обжалуемой части, а также соответствующих пеней и привлечение общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ произведено налоговым органом неправомерно.

В пункте 2.3.2 решения отражено, что обществом расходы по договору о командировании персонала за 2004 год необоснованно отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, в связи с этим налогооблагаемая база по налогу на прибыль за 2004 год занижена на               29 503 587 руб. 25 коп.

Свой вывод инспекция ФНС обосновывает тем, что согласно заключенному между компанией «ГУМ Менеджмент Сервисиз ЛТД» и ООО «Дирол Кэдбери» договору о командировании персонала понесенная обществом сумма расходов – 29 503 587 руб. 25 коп. экономически необоснованна и документально не подтверждена, поскольку происходит дублирование оплаты услуг за одних и тех же работников, которые уже находятся в штате общества и исполняют обязанности согласно должностным инструкциям. При этом предмет договора и его условия не соответствуют фактическому исполнению работ сотрудниками, в связи с этим данная сделка расценена налоговым органом как мнимая.

В обоснование своих доводов налогоплательщик ссылается на то, что в 2004 году Эрик Сандберг, Энтони Уоткинс и Руд Педерсен работали в обществе по трудовым договорам и занимали должности соответственно: генерального директора общества, заместителя директора по маркетингу и заместителя финансового директора. По мнению общества, инспекцией ФНС не учтено то, что в соответствии с договором о командировании Р.Педерсен и Э.Уоткинс совмещали в обществе иные должности – регионального директора по продажам и директора по маркетингу соответственно, то есть реального дублирования функций не происходило, оплата производилась за исполнение различных должностных обязанностей.

По мнению общества, вывод налогового органа относительно экономической необоснованности понесенных расходов несостоятелен, поскольку возможность оплаты командированных сотрудников позволила ему сэкономить денежные средства за счет уменьшения фонда заработной платы. Кроме того, по договору с контрагентом удалось договориться о производстве оплаты по договору о командировании с существенной отсрочкой (2006 год).

Указанные расходы (29 503 587 руб. 25 коп.) общество относило на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в соответствии с требованиями статей 247, 264 НК РФ.

Довод инспекции ФНС в решении относительно того, что работы по договору не производились, опровергается представленными обществом документами, которым налоговым органом в нарушение пункта 8 статьи 101 НК РФ не дано надлежащей оценки.

Апелляционная инстанция считает обоснованной позицию инспекции ФНС по данному эпизоду, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается: для российских организаций – полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно статье 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 данного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Из пункта 2 статьи 253 НК РФ следует, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы;    2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Из пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление № 53) следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Федеральный закон «О бухгалтерском учете») предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 2 статьи 9 данного Федерального закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции;          д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

Как усматривается из материалов дела, в январе 2000 года между компанией «ГУМ Мэнеджмент Сервисиз ЛТД» и обществом с ограниченной ответственностью «Дэнди Дистрибьюшн» (далее – ООО «Дэнди Дистрибьюшн») заключен договор о командировании (т. 9, л. 39-48), в который 02.04.2004 в связи с реорганизацией ООО «Дэнди Дистрибьюшн» в форме присоединения к          ООО «Дирол Кэдбери» внесены изменения, в результате которых общество стало правопреемником всех прав и обязательств по указанному выше договору (т. 9, л. 62-65).

Предметом договора явилось то, что компания «ГУМ Мэнеджмент Сервисиз ЛТД» предоставляла в распоряжение общества специалистов в офшорной зоне и не имела каких-либо обязательств по оказанию услуг по названному договору в России, а ООО «Дэнди Дистрибьюшн» (в дальнейшем – ООО «Дирол Кэдбери») производило оплату за командированных специалистов в соответствии с условиями договора.

Вместе с тем, названный договор о командировании имел определенные особенности и ограничения:

функции прикомандированных специалистов заключались в осуществлении руководства в сфере обучения сотрудников, в организации услуг по обеспечению качества, финансового аудита, систем качества;

прикомандированные специалисты не являются сотрудниками ООО «Дирол Кэдбери» (пункт 2.2 договора);

единственным обязательством «ГУМ Мэнеджмент Сервисиз ЛТД» являлось предоставление в распоряжение общества командированных специалистов на Кипре (пункт 2.6 договора).

Согласно условиям договора в 2004 году «ГУМ Мэнеджмент Сервисиз ЛТД» предоставила ООО «Дирол Кэдбери» следующий персонал: Э.Сандберг, осуществлявший общее руководство, Э.Уоткинс – управление маркетингом, Р.Педерсен – региональный сбыт.

Оплата в адрес «ГУМ Мэнеджмент Сервисиз ЛТД» за прикомандированных лиц в 2004 году производилась по выставленным инвойсам и составленным актам выполненных работ, общая сумма составила 29 503 587 руб. 25 коп.

В соответствии с дополнением, заключенным сторонами, вступившим в силу с 01.01.2000, в пункт 2.1 названного договора включены указания на обязанности командированного лица (т. 9, л. 62-65), а из пункта 2.2. с учетом внесенных дополнений следует, что ни одна из обязанностей, выполняемых в соответствии с договором о командировании, не должна считаться обязанностью, связанной с работой по найму в компании ООО «Денди Дестрибьюшер».

Вместе