Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2009 по делу n А44-109/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 указанного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из положений подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ следует, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы на юридические и информационные услуги; расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

В подтверждение обоснованности произведенных расходов общество представило договор от 01.01.2004 об оказании услуг, акты приемки услуг от 31.03.2005, 30.06.2005, 30.09.2005, 31.12.2005. На те же документы заявитель ссылается в апелляционной жалобе. Кроме того, полагает, что факт оказания акционерным обществом «Данди А/С» услуг по разработке новых формул жевательной резинки под товарными знаками «Stimorol ICE Cherrу ICE» подтверждается иными документами (электронными письмами), имеющимися в материалах дела (т. 11, 12). Считает обоснованными спорные расходы, поскольку они направлены на получение дополнительного дохода путем внедрения на рынке новых продуктов, разработанных при содействии исполнителя.

В соответствии с договором об оказании услуг от 01.01.2004 (т. 10,           л. 91-110) акционерное общество «Данди А/С» (исполнитель) оказывало              ООО «Дирол Кэдбери» (заказчик) услуги по разработке новых формул (рецептурного состава) жевательной резинки под товарными знаками «stimorol» и «dirol», а также консультационные услуги по адаптации формул жевательной резинки, производство которой осуществляется исполнителем или третьими лицами в других странах.

Взаимодействие сторон в рамках оказания услуг по разработке и адаптации формул продукта предусмотрено в следующем порядке: заказчик направляет в отдел разработки формул исполнителя бриф-запрос на разработку новой формулы или на получение консультации по адаптации Формулы. На основании формулы, полученной в результате исследований и разработок, исполнитель производит пробные образцы и направляет их заказчику, который оценивает формулы (вкусы) и дает комментарии исполнителю по их улучшению. Исполнитель производит формулы в соответствии с требованиями заказчика, производит пробные образцы и направляет их заказчику, который повторно оценивает формулы и организует проведение потребительского тестирования, по результатам которого формула либо дорабатывается исполнителем, либо направляется на первое пробное производство под контролем исполнителя. Далее заказчик самостоятельное проводит второе пробное производство и сенсорную оценку формулы, по результатам которой продукт признается готовым для производства жевательное резинки.

В соответствии с пунктом 7.2 указанного выше договора исполнитель ежеквартально представляет заказчику акты приема-передачи оказанных услуг (с указанием общей стоимости оказанных за отчетный период услуг).

Налогоплательщиком представлены акты приемки услуг от 31.03.2005 на сумму 28 458 733 руб., от 30.06.2005 – на 37 755 144 руб. 19 коп., от 30.09.2005 – на 50 592 339 руб. 55 коп., 31.12.2005 – на 45 076 130 руб. 18 коп. (т. 10,         л. 111-114).

При этом во всех четырех актах отражено, что услуги оказаны в соответствии со статьей 1.2 договора на оказание услуг, между тем указанный пункт (статья) договора, имеющегося в материалах дела (т. 10, л. 94), содержит иные сведения, не относящиеся к предмету сделки.

Лицензионным соглашением, зарегистрированным 20.04.1998 ВНИИГПЭ № 3668-3675, заключенным между ЗАО «Дирол», преобразованным в             ООО «Дирол Кэдбери», и компанией ДанскТигтеумми Фабрик А/С, преобразованной в «Данди А/С» или (ДТФ) Дания предусмотрено, что                       «ДТФ» (Данди А/С) обязуется за свой счет, за исключением тех случаев, когда иное оговорено в определенной форме в данном соглашении, предоставлять «Дирол» следующее: указания и инструкции, спецификации сырья и любые патенты на производственный процесс, а также любую иную информацию, требующуюся для того, чтобы позволить «Дирол» соблюдать требования, предъявляемы «ДТФ» (Данди А/С) к качеству (т. 22, л. 115-143).

Научно-исследовательский отдел будет постоянно вести исследования и разработку продуктов. «Дирол» обеспечен доступ ко всем знаниям и опыту, накопленному посредством исследований и разработок продуктов, а также любым изменениям и усовершенствованиям, внесенным в продукты в результате исследований и разработок.

Информация, ноу-хау, материалы и общие рекомендации, которые могут «ДТФ» (Данди А/С) быть полезны «Дирол» при изготовлении Продуктов.

С учетом изложенного вывод налогового органа о том, что договор от 01.01.2004 заключен в период действия названного лицензионного соглашения, лишь для необоснованного получения налоговой выгоды путем завышения расходов, учитываемых по налогу на прибыль, является обоснованным.

В пункте 2.6 решения отражено, что обществом неправомерно в нарушение подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК, пункта 1 статьи 252 НК РФ отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, суммы оплаты по договорам о предоставлении персонала (торговых контролеров) для осуществления проверок в торговых точках розничной торговли в сумме 546 040 413 руб. 74 коп., в том числе за 2004 год – 261 017 729 руб.        86 коп., за 2005 год – 285 022 683 руб. 88 коп.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований общества, суд первой инстанции согласился с этими выводами налогового органа.

Апелляционная инстанция считает обоснованной позицию инспекции ФНС по данному эпизоду, исходя из следующего.

В подтверждение произведенных расходов общество представило договоры, акты сдачи-приема услуг, счета-фактуры.

В соответствии со статьей 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 данного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Как усматривается из материалов дела, между ООО «Дирол Кэдбери» и предприятиями оптовой торговли, закупающими товар у общества, в период 2004-2005 годов заключены договоры о предоставлении персонала. В этих типовых договорах предусмотрено, что МО НПО «Альтернатива», ООО «Табачный капитан», ООО «Геллай», ЗАО «Геба», ООО «ТК Дик», ООО «Вояж», ЧП Красногоров, ЧП Базяка, ООО «Эльта Пром», ООО «Волжский берег», ООО «Интерком», ООО «Алекс НТ» и другие (список предприятий указан в приложениях № 4, 5 к акту выездной налоговой проверки) будут оказывать услуги ООО «Дирол Кэдбери» по предоставлению (командированию) персонала, необходимого для обеспечения деятельности по продвижению на рынке товаров клиента.

В материалах дела имеются договоры о предоставлении персонала, заключенные ООО «Дирол Кэдбери» с обществом с ограниченной ответственностью «Оргтехком» от 14.06.2004 № 31189-П (т. 22, л. 66-76), с обществом с ограниченной ответственностью «Ювенна Люкс» от 22.03.2004 № 31229-П (т. 22, л. 79-88), представленные для примера.

В договорах на поставку товара, заключаемых параллельно договорам о предоставлении персонала, предусмотрено, что право собственности на товар, поставляемый ООО «Дирол Кэдбери», переходит к покупателю по общему правилу – в момент приемки-передачи товара по товаросопроводительным накладным.

В соответствии со статьей 506 ГК РФ по договору поставки поставщик обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из положений статьи 494 ГК РФ следует, что выставление в месте продажи (на прилавках, витринах и т.д.) товаров, демонстрация образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах в месте их продажи признается публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи. Плата поставщика (продавца) покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением обязанности передать       поставщику имущество, имущественные права, выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки.

ООО «Дирол Кэдбери» являлось предприятием, осуществляющим оптовую торговлю. После продажи товара предприятиям оптовой торговли, с которыми параллельно с договорами оптовой поставки (купли-продажи) заключались договоры по предоставлению персонала, право собственности на реализованные товары перешло к покупателям, и у них возникли свои интересы по скорейшей продаже купленных товаров, получению более значительной выручки от реализации, что порождает необходимость нести собственные расходы по размещению (выкладке) товара и другие расходы, связанные с торговлей в розничной сети.

Расходы же организации оптовой торговли, уже реализовавшей свой товар и получившей соответствующую выручку по оплате услуг, оказываемых ей предприятиями-покупателями товаров по предоставлению услуг персонала для посещения торговых точек и проверки правильности выкладки товара, в реализации которого заинтересованы сами лица, предоставляющие персонал (контролеров), правомерно признаны необоснованными.

Следовательно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя-организации розничной торговли в рамках договора розничной купли-продажи не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.

В актах сдачи-приема услуг по предоставлению персонала, предъявленных выборочно по организациям ООО «Форт-Нокс», МО НПО «Альтернатива», ООО «Табачный капитан», ООО «Геллай», ЗАО «Геба», ООО «ТК Дик», ООО «Вояж», ЧП Красногоров, ЧП Базяка, ООО «Эльта Пром», ООО «Волжский берег», ООО «Интерком», ООО «Алекс НТ» ЗАО «ТК Флагман»,         ООО «Третий Рим», ООО «Кусто», ООО «Пауэр», ООО «Аскон» – указано количество торговых контролеров, человеко-часы, ставка, сумма вознаграждения. По другим предприятиям, перечисленным в карточках счета 440310 «услуги по предоставлению персонала» за 2004-2005 годы (т. 6, л. 68-87, 116-140), документы, подтверждающие факт оказания услуг, их направленность и объем (акты сдачи-приема услуг, договоры, счета-фактуры), предоставлены к возражениям по акту проверки.

Предоставляемые услуги согласно табелю учета рабочего времени осуществлялись в точках розничной торговли, и показатели, по которым выполнялись услуги: количество посещенных торговых точек за отчетный период, количество установленного за данный период оборудования, количество инспекций выкладки продукции – также являлись показателями розничной торговли.

В соответствии с требованиями пунктов 1, 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 указанной статьи. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций и представляемых в налоговые органы налогоплательщиком в подтверждение произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны отвечать установленным требованиям и содержать полные достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходами предприятия признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку в рассматриваемом случае право собственности по договорам поставки уже перешло к предприятиям розничной торговли, при реализации товара через торговые точки у последних возникают свои доходы – выручка от реализации, а также расходы на закуп товара, его выкладку и иные, связанные с торговлей в розничной сети.

В материалах дела имеются документы (акты, счета-фактуры, листы учета рабочего времени) по услугам по предоставлению персонала и таблицы налогового органа, содержащие их анализ (т. 33-60), исходя из содержания которых, можно сделать вывод, что данные листов рабочего времени не совпадают с периодом, указанным в актах; в листах рабочего времени не стоят подписи должностных лиц предприятий, нет печатей, в отдельных документах не заполнен лист учета рабочего времени. Например, в акте от 23.05.2005 ООО «Аркада»: период оказания услуг с 25.04.2005 по 22.05.2005 (т. 35, л. 48), в листе учета рабочего времени указано 50 контролеров, в нем отсутствуют подписи должностных лиц предприятия, дни, отмеченные в акте, не совпадают с днями, указанными в табеле (т. 35, л.52); в акте от 25.04.2005 ООО «Аскон Сейм»: период оказания услуг с 25.04.2005 по 22.05.2005 (т. 35, л. 41), в табеле учета рабочего времени (т. 35, л. 45) дни, отмеченные в акте, не совпадают с днями, указанными в данном табеле, также отсутствуют подписи должностных лиц предприятия. Кроме того, в представленных обществом первичных документах отсутствуют ссылки на указание торговых точек (наименование, адрес). При этом необходимо отметить, что представленные в материалы дела документы (т. 35-60) имеют те же самые дефекты в оформлении, что обществом не опровергнуто.

С учетом изложенного вывод инспекции ФНС о документальной неподтвержденности вышеуказанных расходов в общей сумме 546 040 413 руб.        74 коп., учитываемых обществом для целей налогообложения по налогу на прибыль, и, следовательно, о занижении обществом налоговой базы на                    указанную сумму расходов является обоснованным.

Доводы общества относительно того, что названные доказательства не являются допустимыми в связи с отсутствием