Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2009 по делу n А44-109/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

отношении налога на прибыль.

Учитывая изложенное, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что спорные платежи нельзя расценить как периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, которые согласно подпункту 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ, на который ссылается заявитель в обоснование своих требований, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, налоговым органом обоснованно указано на то, что в нарушение требований подпункта 37 пункта 1 статьи 264, пункта 1 статьи 252    НК РФ расходы за пользование конструкторской документацией, имевшие место с 1999 года, отнесены на расходы, учитываемые для целей налогообложения по налогу на прибыль в 2004-2005 годах в качестве периодических (текущих) платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности.

С учетом изложенного обоснованность позиции налогового органа подтверждаются требованиями пункта 49 статьи 270 НК РФ.

Кроме того, как отмечено судом первой инстанции, по лицензионному соглашению, зарегистрированному ВНИИГПЭ от 20.04.1998 № 3668-3675, «ДТФ» («Данди А/С») ЗАО «Дирол» передавались права на пользование той же самой конструкторской, проектировочной и иной документацией.

Пунктом 3.2 названного лицензионного соглашения предусмотрено, что «ДТФ» («Данди А/С») предоставляет ЗАО «Дирол» исключительную лицензию на использование товарных знаков, перечисленных в приложении № 1, для изготовления продуктов на территории. Права и обязанности ЗАО «Дирол» включают также исключительное право использования на территории ноу-хау «ДТФ» в сфере производственных технологий и технических знаний в отношении изготовления продуктов и в связи с созданием производственных мощностей ЗАО «Дирол» на территории.

Следовательно, в первом случае право пользования технической документацией для строительства фабрики вносилось в уставный капитал общества и затраты списывались на затраты, учитываемые для целей налогообложения, ежегодно; во втором – те же права на пользование конструкторской документацией для строительства фабрики по изготовлению жевательной резинки переданы ЗАО «Дирол» по лицензионному соглашению, при этом за использование ноу-хау и услуг, связанных с ними, представленных до начала производства, ЗАО «Дирол» в 1999 году выплатило «Данди А/С» роялти в форме единовременного платежа в размере 3 000 000 немецких марок. Данная сумма расходов в 1999 году в полном размере отнесена обществом на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. 

Следовательно, вывод суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований считать спорные расходы (18 802 450 руб. 32 коп.), уже относившиеся в 1999 году на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, экономически обоснованными и документально подтвержденными, является правильным.

Доводы общества относительно того, что передача прав пользования интеллектуальной собственностью путем внесения в уставный капитал общества, и передача прав пользования интеллектуальной собственностью по лицензионному соглашению от 20.04.1999 № 3668-3675 – это передача прав пользования различными объектами интеллектуальной собственности, суд обоснованно признал несостоятельными, противоречащими исследованным по делу доказательствам.

Ссылка налогового органа в обоснование своей позиции на положения пункта 3 статьи 270 НК РФ (указанную норму налоговый орган приводит также в отзыве на апелляционную жалобу общества) ошибочна, поскольку в нем речь идет о расходах лица, которое осуществило (произвело) взнос в уставный (складочный) капитал, таковым лицом ООО «Дирол Кэдбери» в рассматриваемом случае не являлось, и взнос вносился в его уставный капитал.

В пункте 3.1 решения инспекцией ФНС отражено, что обществом в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ занижена облагаемая база по НДС в 2004 году на 138 540 523 руб. 97 коп., в 2005 году – на 125 477 862 руб. 45 коп. на сумму предъявленных премий (бонусов), в результате неуплата налога составила 47 853 209 руб., в том числе за 2004 год – 25 267 194 руб., за 2005 год – 22 586 015 руб.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 данного Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Из положений подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ следует, что налогообложению НДС подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

В том случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), то такие средства обложению НДС не подлежат.

Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее – налоговые агенты) в силу пункта 1 статьи 163 НК РФ устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 названной статьи.

Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал (пункт 2 статьи 163 НК РФ).

Как указано выше, при рассмотрении заявления общества по оспариванию пункта 2.1 решения инспекции ФНС выяснено, что между ООО «Дирол Кэдбери» и организациями-покупателями товара были заключены дистрибьюторские соглашения, согласно которым в целях мотивации дистрибьюторов к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, укреплению платежной дисциплины общество устанавливало систему бонусных скидок (приложение № 3 к договору о дистрибьюторском соглашении), а именно:

скидка за выполнение плана продаж – по итогам отчетного квартала;

скидка за своевременность оплаты – по итогам отчетного квартала;

скидка за достижение поставленных целей (за приложение особых усилий по продвижению товара на рынке).

Базой для начисления скидок (бонусов) являлась общая стоимость товара, закупленного у ООО «Дирол Кэдбери» дистрибьютором, без учета скидок и НДС.

Предоставление бонусных скидок осуществлялось в течение 30 календарных дней со дня окончания отчетного периода посредством уменьшения текущей дебиторской задолженности дистрибьютора перед обществом либо при отсутствии таковой посредством банковского перевода начисленной суммы скидки (бонуса) на счет дистрибьютора.

При этом ООО «Дирол Кэдбери», выплачивающее дистрибьюторам бонусы за выполнение определенных условий договора без изменения цены единицы товара, отражало сумму таких скидок (бонусов) со знаком «минус» в составе доходов. В книге продаж общества отражены счета-фактуры на отрицательную сумму выплаченных бонусов.

Статьей 424 ГК РФ предусмотрено, что установленная соглашением сторон цена договора может быть изменена в случаях и на условиях, предусмотренных договором.

Возможность изменения цены товара путем предоставления скидки должна быть предусмотрена в договоре. При этом в договоре должна указываться как первоначальная цена, так и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок.

Поскольку данное условие обществом не выполнено, а также по иным основаниям, изложенным судом при определении природы предоставленных ретроспективных скидок (ретробонусов) по дистрибьюторским соглашениям в размере 264 686 596 руб. 36 коп., суд апелляционной инстанции считает, что ООО «Дирол Кэдбери» в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ занижена облагаемая база по налогу на добавленную стоимость на сумму предоставленных скидок (бонусов), что повлекло неуплату НДС в сумме           47 853 209 руб.

Таким образом, вывод налогового органа о занижении обществом НДС в размере 47 853 209 руб., подлежащего уплате в бюджет, уменьшенного налогоплательщиком на сумму предоставленных скидок (бонусов) за 2004-2005 годы, является законным и обоснованным.

Доводы общества относительно того, что предоставляемые им скидки (бонусы) вели к уменьшению цены товара, что влекло за собой, соответственно, уменьшение его обязательств по уплате НДС, суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельными и противоречащими исследованным по делу доказательствам.

Ссылка налогового органа на положения пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2004 № 914, как на основания запрета для возмещения НДС из бюджета при выставлении отрицательных счетов-фактур, суд первой инстанции обоснованно признал не соответствующей требованиям закона, поскольку Правительство Российской Федерации в указанной норме перечислило требования, предъявляемые к счетам-фактурам, исключительно для определения возможности их регистрации в книге покупок и в книге продаж (компетенция Правительства в данном вопросе ограничена пунктом 8 статьи 169 НК РФ).

Обосновывая неправомерность принятия обществом к вычету по книгам покупок и отражения в декларациях за 2004-2005 годы суммы НДС по счетам-фактурам, предъявленным продавцами по документам, относящимся к более ранним периодам, налоговый орган мотивировал свои выводы нарушением налогоплательщиком требований пунктов 1, 3 статьи 169, пункта 1 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ (пункта 3.2 решения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму исчисленного им НДС при реализации товаров на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на основании выставленных продавцами счетов-фактур (пункт 1 статьи 172 НК РФ), и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в порядке, установленном статьей 173 НК РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ. Произвольного определения налогового периода для применения налогового вычета НК РФ не допускает.

Материалами дела установлено, что обществом в 2004-2005 годах приняты к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), которые были приняты на учет в более ранние периоды (2002-2003 годы).

По некоторым фактам принятия налогоплательщиком сумм НДС к вычету не предоставлены проверяющим счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ, услуг), на основании которых приняты к вычету суммы НДС, документы, свидетельствующие об оплате счетов-фактур (принятые к вычету в книгах продаж и декларациях за 2004 год по периодам 2002-2003 годов, указанные в приложениях № 9 – 20 к акту, по 2005 году, – в приложении № 21).

Кроме того, общество не вело журнал регистрации полученных счетов-фактур за 2004-2005 годы, что лишало налоговый орган возможности проверить время принятия на учет счетов-фактур, выставленных продавцами в 2002-2003 годах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибки при исчислении НДС, относящейся к прошлому налоговому периоду, налогоплательщик обязан внести исправления в период совершения ошибки, то есть за соответствующий налоговый период подать измененную налоговую декларацию (чего обществом сделано не было).

С учетом приведенных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для принятия к налоговому вычету сумм налога на добавленную стоимость по прошлым налоговым периодам, оплата которых, кроме того, не подтверждена документально, всего в размере             57 025 556 руб., в том числе за 2004 год – 54 078 772 руб., за 2005 год –               2 946 784 руб.

С учетом принятых налоговым органом по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика документов сумма заниженной базы по НДС составила 55 669 726 руб., в том числе за 2004 год – 52 850 423 руб., за 2005 год – 2 819 303 руб.

Суд первой инстанции, учитывая несогласие общества с выводами налогового органа относительно того, что принятые им к налоговому вычету в  2004-2005 годах суммы НДС по прошлым периодам не подтверждены документально, и для предоставления возможности налогоплательщику подтвердить обоснованность заявленных вычетов по данному налогу обязал стороны провести сверку расчетов, по результатам которой составлены промежуточные акты от 14.07.2008 (т. 66, л. 35-38), от 23.07.2008 (т. 68, л. 46-49), реестры счетов-фактур, отраженных в книгах покупок и декларациях по НДС за январь-декабрь 2004 года с примечаниями инспекции ФНС и комментариями налогоплательщика (т. 68, л. 55-125), итоговые таблицы от 22.07.2008 и 31.07.2008, содержащие данные общества и налогового органа и разницу между этими данными    (т. 66, л. 141, 142; т. 71, л. 101-103а).

В судебном заседании 31.07.2008 представитель общества пояснил, что сверку по пункту 3.2 решения следует считать оконченной, что отражено в протоколе судебного заседания (т. 72, л. 38).

Оценив данные разрозненных многочисленных документов, составленных сторонами в ходе проведения сверки расчетов, суд первой инстанции признал заявленные требования общества подлежащими частичному удовлетворению, исходя из следующего.

Право на применение налогового вычета у налогоплательщика возникает при условии получения от продавцов надлежаще оформленных счетов-фактур, регистрации их в книге покупок, оплаты сумм НДС, указанных в выставленных счетах-фактурах, оприходования (принятия на учет) полученных товаров (работ, услуг).

Вывод о неправомерности принятия к вычету значительной суммы НДС (22 372 499 руб. 58 коп. + 1 163 284 руб. 57 коп.) сделан налоговым органом лишь на том основании, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету в 2004-2005 годах, подтверждены соответствующими документами, но датированы более ранними периодами (2002-2003 годы). Общество обосновывает данное обстоятельство тем, что счета-фактуры от продавцов товаров (работ, услуг) поступали в более поздние периоды, чем они датированы (в 2004-2005 годах), доказательств обратного инспекцией ФНС не представлено.

Как правильно указал суд первой инстанции, налоговое