Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2009 по делу n А75-3013/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

по разным режимам налогообложения, налоговая база определена по вышеуказанной методике, то есть пропорционально размеру выручки от деятельности, не переведённой на уплату ЕНВД, в общем размере выручки, полученной от всех видов деятельности.

Общество в апелляционной жалобе ссылается на то, что суд не проверил правомерность действий налогового органа по соединению в один лицевой счет по всему сроку проверки лицевых счетов двух юридических лиц, реорганизованных путем присоединения 10.08.2005; суд не проверил решение налогового органа, в части того, что по представленной Обществом налоговой декларации Обществом начислено ЕСН в Пенсионный фонд РФ в сумме 4 571 711 руб. 05 коп, применен вычет в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 2 284 897 руб. 09 коп., фактически перечислено страховых платежей в суме 2 052 880 руб. 06 коп.; суд не проверил вывод налогового органа о том, что Общество утрачивает право на применение регресса, поскольку в соответствии со статьей 241 Налогового кодекса Российской Федерации накопленная с начала года величина налогооблагаемой базы в среднем на одного работника становится меньше суммы равной 4200 руб., умноженной на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде; не проверил решение налогового органа на соответствие требованиям об уменьшении ЕСН на суммы страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности; не рассмотрел доводы Общества о том, что согласно учетной политике доходы от аренды являются внереализационными доходами Общества, в силу чего не могут быть включены в выручку.

Кроме того, по мнению налогоплательщика, суд ошибочно принял за доказательство указание численности работников Общества за 2003 году в декларации по ЕСН, при том, что ошибочность декларации вытекает из установления налоговым органом факта уплаты ЕСН за 2003 год с общей суммы выплаченного работникам вознаграждения, что Обществом признанно.

Налоговый орган в представленном суду отзыве на апелляционную жалобу указывает на законность и обоснованность решения суда первой инстанции в этой части.

Суд апелляционной жалобы находит решение суда первой в этой части подлежащим оставлению без изменения по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период) объектом налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

При этом согласно пункту 3 данной статьи указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

Кроме того, как уже было указано выше, в силу пункта 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Учитывая, что Общество в 2003 году не вело раздельный учет, суд апелляционной инстанции признает расчет налоговой базы по ЕСН и исчисление ЕСН, произведенные налоговым органом правильными.

При этом из решения налогового органа (таблица № 25 страницы 37, 38 решения налогового органа – том 2 листы дела 47-48) следует, что общая сумма ЕСН по данным Общества составляет 3 052 229 руб. 13 коп., Общая сумма ЕСН по данным налоговой проверки составляет 3 474 308 руб. 22 коп. Таким образом, разница между данными налогоплательщика и данными налогового органа составляет 422 079 руб. 09 коп., соответственно именно эта сумма налога доначислена Обществу. Налоговый же орган указывает сумму доначисленного ЕСН в размере 511 919 руб. 90 коп. При этом, налоговым органом указано на наличие излишне исчисленного налога в сумме 89 840 руб. 81 коп., однако данная сумма излишне уплаченного налога не учтена при определении сумма доначисленного ЕСН.

Из данного расчет следует, что сумма налога к уплате в размере 511 919 руб. 90 коп. образовалась из сложения суммы ЕСН, составляющей разницу между данными налогоплательщика и данными налогового органа в размере 442 079 руб. 09 коп., и суммы излишне исчисленного налогоплательщиком ЕСН в размере 89 840 руб. 81 коп. Однако такой порядок определения суммы налога к уплате является неверным.

В заседании суда апелляционной инстанции 15.01.2008 налоговому органу предлагалось пояснить, каким образом определена сумма ЕСН к уплате в размере 511 919 руб. 90 коп., и учтена ли в этой сумме ЕСН сумма излишне исчисленного налога в размере 89 840 руб. 81 коп. Представитель налогового органа пояснить данное обстоятельство затруднился.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции признает незаконным доначисление и предложение уплатить Обществу ЕСН за 2003 год в сумме 89 840 руб. 81 коп., в том числе: ФФОМС 4 882 руб. 40 коп., ТФОМС 84 958 руб. 41 коп.

Довод Общества о том, что суд первой инстанции не проверил на соответствие закону отдельных фраз, изложенных в решении налогового органа (по соединению в один лицевой счет по всему сроку проверки лицевых счетов двух юридических лиц, реорганизованных путем присоединения 10.08.2005; о том, что по представленной Общество налоговой декларации Обществом начислено ЕСН в Пенсионный фонд РФ в сумме 4 571 711 руб. 05 коп., применен вычет в сумме начисленных страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 2 284 897 руб. 09 коп., фактически перечислено страховых платежей в суме 2 052 880 руб. 06 коп.; о том, что Общество утрачивает право на применение регресса, поскольку в соответствии со статьей 241 Налогового кодекса Российской Федерации накопленная с начала года величина налогооблагаемой базы в среднем на одного работника становится меньше суммы равной 4200 руб., умноженной на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде) суд апелляционной инстанции не принимает, поскольку Общество не указывает каким нормам права данные положения противоречат и чем нарушают права и законные интересы Общества.

Кроме того, судом первой инстанции дана оценка этим обстоятельствам.

Так в решении суда первой инстанции (страница 60 решения суда) отражено, что из материалов дела следует, что Обществом по итогам 2003 года применен вычет в части ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, на сумму начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 2 284 897 руб. 09 коп.

Проверкой установлена сумма фактически уплаченных за 2003 год страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 2 052 880 руб. 06 коп. В связи с указанными обстоятельствами проверкой установлено неправомерное применение Обществом налогового вычета в сумме 232 017 руб. 03 коп.

Выявлено, что Обществом за 2003 год произведена уплата страховых взносов на пенсионное страхование в размере 1 896 148 руб. (письмо Управления Пенсионного фонда в г. Ханты-Мансийске от 19.08.2008 № 2232/08), в том числе на страховую часть пенсии – 1 683 286 руб., на накопительную часть – 212 862 руб.

Проверкой установлено, что размер уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по данным Пенсионного фонда РФ не превышает сумму страховых взносов, определенную по результатам налоговой проверки.

В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Абзац четвертый пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что в случае же, если сумма фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование будет меньше суммы начисленных страховых взносов (налоговый вычет) – что имело место в данном случае, то такая разница признается занижением суммы ЕСН.

Таким образом, налоговый орган правомерно при исчислении ЕСН использовал налоговый вычет в виде фактически уплаченных страховых взносов в доле приходящейся на общий режим налогообложения.

Согласно абзацу первому пункт 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации Сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Распределение сумм расходов на цели соцстраха по видам деятельности имеется в приложении № 25 к акту проверки (том 1 лист дела 108).

Из расчета сумм ЕСН за 2003 год следует, что расходы на социальное страхование учтены при исчислении ЕСН в ФСС (приложение № 32 к акту – том 1 лист дела 115).

Также судом первой инстанции верно оценены следующие обстоятельства (страница 60 решения суда первой инстанции).

Согласно пункту 2 статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 31.12.2001 №198-ФЗ) при расчете налоговой базы в среднем на одного работника (для целей установления права на применение регрессивной шкалы налогообложения по ЕСН) учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом РФ по статистике.

При этом, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что главный принцип регрессного исчисления и уплаты социального налога – чем выше сумма заработков сотрудников, тем ниже ставка налога. Налогоплательщик, получивший право на применение регрессивной шкалы налоговых ставок по ЕСН, должен в течение налогового периода осуществлять контроль за величиной налоговой базы. Если при расчете авансовых платежей величина налоговой базы в среднем на одного работника становится менее суммы, равной 4200 руб., умноженным на количество истекших в налоговом периоде месяцев, то уплата налога производится по ставке, установленной для налоговой базы на каждого работника до 100 тыс. руб. независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.

Разделом 2 Постановления Госкомстата РФ от 04.08.2003 № 72 «Об утверждении порядка заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения» средняя численность работников организации за какой-либо период включает: среднесписочную численность работников; среднюю численность внешних совместителей; среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Суд первой инстанции правомерно принял доводы налогового органа о том, что сведения о средней численности работников Общества за 2003 год в количестве 231 человека содержатся в налоговой декларации по ЕСН, представленной налогоплательщиком за 2003 год. Согласно письму от 19.08.2008 № 2233/08 Управления Пенсионного Фонда в г.Ханты-Мансийске численность застрахованных Обществом лиц в 2003 году составила 234 человека.

В связи с изложенным, расчет, произведённый в Таблице 24 на странице 37 решения налогового органа, исходя из средней численности работников Общества в количестве 205 человек, является обоснованным, вывод налогового органа об отсутствии у Общества в 2003 году права на применение регрессивной шкалы налогообложения по ЕСН – законным.

Доводы Общества о том, что доходы от аренды являются внереализационными доходами, в силу чего не подлежат включению в выручку, судом первой инстанции также оценены и отклонены со ссылкой на непредставление Обществом доказательство, почему выручка от аренды не подлежит включению в выручку.

Кроме того, как было указано выше, в силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Данные выплаты и вознаграждения в силу пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статья 238 Налогового кодекса Российской Федерации в пункте 1 устанавливает перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН.

Арендные платежи в перечне пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не указаны.

А факт их отнесения ко внереализационным расходам не влияет на их определение как дохода.

Таким