Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2008 по делу n А46-6513/2007. Изменить решение

содержания статье 313, 314 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что аналитические регистры налогового учета представляют собой дополнительные к данным бухгалтерского учета регистры и составляются лишь в случае недостаточности сведений в регистрах бухгалтерского учета, формируемых на основе первичных бухгалтерских документов. Аналитические регистры налогового учета призваны облегчить налогоплательщику определение налоговой базы по налогу на прибыль, а налоговому органу – контроль за исчислением налога на прибыль организаций.

Достаточность же данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета для определения налоговой базы по налогу на прибыль, определяется самим налогоплательщиком но не налоговым органом. Составление аналитических регистров налогового учета является правом налогоплательщика, а не его обязанностью, за неисполнение которой наступает налоговая ответственность.

Ни налоговым органом, ни Обществом указанные выводы суда первой инстанции не оспариваются, однако, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что считает данные выводы суда первой инстанции считает правильными.

4.1. Налоговым органом оспаривается вывод суда первой инстанции о том, что вывод налогового органа о неправомерном возникновении убытка у Общества в размере 63 602 891 руб., в связи с неверным распределением Обществом расходов по видам деятельности, противоречит фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из решения налогового органа, Общество в соответствии с требованиями статьи 315 Налогового кодекса Российской Федерации самостоятельно распределило расходы, связанные с производством и реализацией готовой продукции (товаров, работ, услуг), и отразило результат распределения в регистре налогового учета № 19. Расходы, полученные от прочей деятельности, составили 203 251 014 руб.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что расходы налогоплательщика, полученные от прочей деятельности, для целей налогообложения по данным налогового учета больше расходов, полученных от этих видов деятельности по данным бухгалтерского учета.

В связи с указанным обстоятельством, налоговым органом был самостоятельно осуществлен расчет распределения расходов Общества для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании данных регистра налогового учета № 1 «Ведомость продаж», показатели которой отражают себестоимость реализованной продукции, работ, услуг от сельскохозяйственной деятельности по данным бухгалтерского учета.

При составлении своего расчета налоговый орган распределил управленческие расходы Общества, отраженные в регистре налогового учета № 1 по одной строке общей суммой в размере 153 440 648 руб., между сельскохозяйственной и прочими видами деятельности Общества пропорционально его выручке от названных видов деятельности.

По результатам этого распределения расходы, полученные от прочей деятельности для целей налогообложения, с учетом распределения затрат пропорционально доле соответствующего дохода в общем объеме всех доходов налогоплательщика, составили 139 774 721 руб. В связи с этим, налоговый орган пришел к выводу о занижении Обществом налогооблагаемой прибыли на 63 476 294 руб. в результате неправильного распределения расходов по видам деятельности (сельскохозяйственной и прочими видами).

Суд апелляционной инстанции считает выводы налогового органа в этой части не соответствующими обстоятельствам дела по следующим основаниям.

Пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации действительно устанавливает, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Однако, как правильно указывает налогоплательщик, отражение в реестре налогового учета № 1 управленческих расходов одной строкой для целей бухгалтерского учета вовсе не означает, что названные расходы для целей налогового учета не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности.

Налоговый орган, использовав данные, отраженные налогоплательщиком в регистре налогового учета № 1, не проверил соответствие отраженных в реестре данных первичным документам.

Расходы Общества для целей бухгалтерского учета делятся на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (пункт 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н). В состав расходов по обычным видам деятельности включаются, в том числе, управленческие расходы (пункт 7 ПБУ 10/99). При этом названные расходы группируются в бухгалтерском учете по следующим элементам (пункт 8 ПБУ 10/99): материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Общество отражало управленческие расходы в бухгалтерском учете по вышеперечисленным элементам.

Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» обязывает Общество отражать управленческие расходы в «Отчете о прибылях и убытках» отдельной строкой, в силу чего, Общество сгруппировало управленческие расходы и отразило их в реестре налогового учета № 1 «Ведомость продаж» по одной строке «Управленческие расходы» в размере 153 440 648 руб. с целью последующего отражения в Отчете о прибылях и убытках форма № 2 за 2004 год.

Пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что для целей налогового учета затраты Общества делятся на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

При этом расходы, связанные с производством и реализацией подразделяются на прямые и косвенные (пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

К прямым расходам относятся: материальные затраты; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов (статья 265 Налогового кодекса Российской Федерации), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом Инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная Приказом МНС РФ от 29.12.2001 № БГ-3-02/585, не предусматривает отражения в декларации управленческих расходов Общества одной строкой. Вместо этого она требует отражения в Приложении № 2 к Листу 02 налоговой декларации (форма декларации утверждена Приказом МНС РФ от 11.11.2003 г. № БГ-3-02/614) косвенных расходов по следующим элементам:

- строка 020 - материальные расходы, за исключением расходов, относящихся к прямым;

- строка 030 - расходы на оплату труда, за исключением расходов, относящихся к прямым;

- строка 040 - суммы начисленной амортизации, за исключением расходов, относящихся к прямым;

- строка 050 - расходы, формируемые в порядке, предусмотренном статьями 260 - 263 Налогового кодекса Российской Федерации (расходы на ремонт основных средств, освоение природных ресурсов, страхование имущества, НИОКР);

- строка 060 - прочие расходы, в том числе: строка 070 - суммы налогов и сборов; строка 080 - расходы по аренде федерального имущества и имущества субъектов РФ и муниципального имущества; строка 090 - часть убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчётного (налогового) периода;

- строка 100 - стоимость реализованных покупных товаров;

- строка 140 - цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией.

Таким образом, как правильно указывает налогоплательщик, управленческие расходы Общества, исчисленные для целей бухгалтерского учета, для целей налогового учета оказываются распределёнными между прямыми и косвенными расходами. При этом определить какая часть управленческих расходов отнесена к прямым расходам, а какая – к косвенным, не представляется возможным. Таким образом, в силу особенностей ведения бухгалтерского и налогового учетов, сводные данные бухгалтерского учета не позволяют без специальных расчетов правильно и достоверно распределить затраты, в том числе управленческие, на прямые и косвенные с целью отражения в налоговой декларации и непосредственного отнесения к определенному виду деятельности.

В силу изложенного, распределение налоговым органом для целей налогообложения управленческих расходов между видами деятельности Общества пропорционально выручке от этих видов необоснованно.

Ссылку налогового органа на расхождение между расчетами распределения расходов Общества (приложения к регистру налогового учета № 19), представленными налоговому органу для проведения налоговой проверки, и расчетами, представленными в судебное заседание, суд апелляционной инстанции отклоняет исходя из следующего.

Действительно в расчетах Общества имеется арифметическая ошибка в формуле, подсчитывающей статью затрат «Материальные расходы» по счетам 23/1,23/2,23/3, 23/5, 23/6, 23/7, 23/8, 20/1, 20/2.

В расчетах, представленных Обществом налоговому органу для проверки, общая сумма материальных расходов (строки расчетов со счета 07/1 «Оборудование к установке» до счета 43/2 «Продукция животноводства») подсчитывалась неверно. Если суммировать эти строки вручную, то получаются суммы, отраженные в расчетах, представленных Обществом суду.

Однако названная арифметическая ошибка не привела к искажению распределения расходов Общества для целей налогообложениями между сельскохозяйственной и прочими видами деятельности, так как ошибочно посчитанная сумма не использовалась в дальнейших расчетах. Для этого использовались итоговые строки расчетов.

Расхождения по графе «Всего» в строке «Итого затрат, принимаемых в расходы» по счетам 20/1 и 20/2 отсутствуют, поскольку в расчетах Общества, представленных в налоговый орган для проверки, и в расчетах, представленных Обществом суду, суммы по графе «Всего» в строке «Итого затрат, принимаемых в расходы» совпадают (в «Расчете распределения расходов по счету 20/1 за 2004 год» - 204 355 987 руб., в «Расчете распределения расходов по счету 20/2 за 2004 год» -1 509 249 903 руб.). Это суммы затрат для целей бухгалтерского учета.

Однако Общество, для большей наглядности, специально выделило в расчетах, представленных Обществом в суд, отклонение в начислении амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета. Это привело к необходимости введения дополнительной графы в расчетах, в которой эти данные суммировались, и получались суммы затрат для целей налогового учета.

Таким образом, названное «расхождение» никак не повлияло на правильность распределения Обществом расходов для целей налогообложениями между сельскохозяйственной и прочими видами деятельности.

Довод налогового органа в апелляционной жалобе о невозможности самостоятельного установления Обществом в 2004 году прямых расходов для целей налогообложения, так как Закон РФ от 06.06.2005 № 58-ФЗ распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, суд апелляционной инстанции не принимает, поскольку Общество относило к прямым расходам исключительно материальные затраты, расходы на оплату труда и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

К косвенным расходам Общество относило все остальные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов (статья 265 Налогового кодекса Российской Федерации), осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

Часть косвенных расходов, которая могла быть непосредственно отнесена к конкретному виду деятельности (сельскохозяйственной или иным видам деятельности), относилась Обществом к соответствующему виду деятельности.

Оставшаяся часть косвенных расходов, которая не могла быть непосредственно отнесена к какому-либо конкретному виду деятельности, распределялась Обществом между видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода от вида деятельности в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерном возникновении убытков у Общества в размере 63 476 294 руб.

При этом суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что указание судом первой инстанции в решении (листы 19, 20 решения) суммы убытка в размере 63 602 891 руб., является опечатко, не влияющей на существо принятого судом решения, на его законность и обоснованность в рассматриваемой части по следующим основаниям.

Как следует из решения налогового органа в сумму расходов, необоснованно, по мнению налогового органа, учтенных при исчислении налогооблагаемой прибыли, в размере 63 602 891 руб., вошли следующие суммы: 63 476 294 руб. – неверное распределение расходов по видам деятельности; 126 597 руб. – документально неподтвержденные затраты.

Из искового заявления Общества следует, что решение налогового органа в части 126 597 руб. документально не подтвержденных затрат, налогоплательщиком не оспаривалось. Однако, из резолютивной части решения следует, что признание судом не соответствующим фактическим обстоятельствам дела вывода налогового органа о неправомерности возникновения у Общества в сумме 63 602 891 руб., вместо оспариваемой суммы 63 476 294 руб., не привело к неправильному определению судом суммы налога на прибыль, штрафа и пени по нему, которые признаны судом необоснованно начисленными.

4.2. Налоговым органом оспаривается вывод суда первой инстанции о правомерности включения Обществом во внереализационные расходы 431 700 руб. списанной суммы безнадежной задолженности ЗАО «Первомайское».

Налоговый орган, в обоснование своей позиции ссылается на то, что данная задолженность возникла на основании договора цессии от 20.08.2001 № 08-04/1489, в соответствии с которым ЗАО «Первомайское» передает, а Общество принимает право требования причитающихся ЗАО «Первомайское» всех средств из областного бюджета на дотацию животноводческой продукции до полного погашения задолженности. А в проверяемом периоде Общество в соответствии с пунктом 5 статьи 1 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» не являлось плательщиком налога не прибыль от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, а также произведенное и переработанной на данном предприятии собственной сельскохозяйственной продукции.

Суд апелляционной инстанции поддерживает позицию суда первой инстанции по данному вопросу, доводы апелляционной жалобы налогового органа не принимает, как необоснованные, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, и было установлено судом первой инстанции, в соответствии с письмом Финансового управления администрации Омской области от 17.12.1997 № 09-02, сумма компенсации в размере 3 000 000 руб. на покупку