Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2008 по делу n А81-2855/2007. Отменить решение полностью и принять новый с/а

вынесенное судом решение в указанной части, Общество ссылается на недостоверность и противоречивость представленных налоговым органом доказательств, а также отсутствие у налогового органа полномочий по переквалификации договоров при определении налоговой базы по указанному налогу. Обществом также указано на неправомерность примененного налоговым органом расчетного метода определения размера налоговых обязательств Общества (сумма налога определена неким расчетным путем, в то время как в самом решении указаны представленные на проверку документы, позволявшие сделать это предусмотренным законом способом)

Оценив представленные в материалы дела по данному эпизоду доказательства, суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции недостаточно мотивированным, основанным на неполном исследовании доказательственной базы, подлежащим изменению исходя из следующего.

 Порядок заключения, прекращения и расторжения срочных трудовых договоров регулируется ст. 57 - 59, 77, 79 Трудового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период). С истечением срока трудового договора действие трудового договора прекращается.

В силу подп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового Кодекса Российской Федерации не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Исключений, связанных со срочным трудовым договором, данная норма не содержит.

В силу ст. 127 Трудового кодекса Российской Федерации  при увольнении работника ему выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск. Названное правило применяется и к работникам, принятым по срочным трудовым договорам. Согласно п. 28 « Правил об очередных и дополнительных отпусках», утвержденных НКТ СССР 30 апреля 1930 г. N 169 и изданных на основании Постановления СНК СССР от 2 февраля 1930 г. - протокол N 5/331, п. 28 при увольнении работника, не использовавшего своего права на отпуск, ему выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск.

При этом, увольняемые по каким бы то ни было причинам работники, проработавшие у данного нанимателя не менее 11 месяцев, подлежащих зачету в срок работы, дающей право на отпуск, получают полную компенсацию.

Полную компенсацию получают также работники, проработавшие от 5 1/2 до 11 месяцев, если они увольняются вследствие:

а) ликвидации предприятия или учреждения или отдельных частей его, сокращения штатов или работ, а также реорганизации или временной приостановки работ;

б) поступления на действительную военную службу;

в) командирования в установленном порядке в вузы, техникумы, на рабфаки, на подготовительные отделения при вузах и на курсы по подготовке в вузы и на рабфаки;

в) переброски на другую работу по предложению органов труда или состоящих при них комиссий, а также партийных, комсомольских и профессиональных организаций;

д) выяснившейся непригодности к работе.

(часть третья в ред. Постановления НКТ СССР от 13.08.1930 N 267)

Во всех остальных случаях работники получают пропорциональную компенсацию. Таким образом пропорциональную компенсацию получают работники, проработавшие от 5 1/2 до 11 месяцев, если они увольняются по каким-либо другим причинам, кроме указанных выше (в том числе по собственному желанию), а также все работники, проработавшие менее 5 1/2 месяцев, независимо от причин увольнения.

Из представленных документов видно, что в течение всего времени деятельности ООО «СМО «Ямалстрой» с работниками строительно-монтажных специальностей в силу специфики строительства объектов в отдаленных и климатически суровых условиях и неравномерной технологической загрузки заключает срочные договоры на один месяц. Значительная доля работников не заключает более договоров, либо заключает их со значительным разрывом во времени. По окончании действия договора работник увольняется. В силу трудового договора и требований норм ст. 127 ТК РФ работодатель выплачивает компенсацию за неиспользованный отпуск.

С учетом изложенных норм права, а также в силу положений ст. 11 Кодекса обоснованным является утверждение заявителя, что трудовые отношения с работниками были прекращены в связи с истечением действия срочных трудовых договоров, в связи с чем произведенные в рассматриваемом случае выплаты связаны с увольнением работников и являются компенсацией, подлежащей исключению из объекта обложения ЕСН в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.

Достаточных доказательств того, что спорные трудовые договоры заключались исключительно и заведомо с целью занижения налоговой базы по ЕСН (систематичности, отсутствия оснований для их заключения и т.д.), материалы дела не содержат.

 По убеждению суда апелляционной инстанции включение в состав налогооблагаемой базы по ЕСН компенсационных выплат по 538 работникам не может быть мотивировано теми доказательствами, на которых основывает свои выводы налоговый орган. Как следует из материалов дела, свидетельские показания взяты по указанному эпизоду только у 58 работников, при этом, часть из имеющихся в материалах дела протоколов допросов вообще не содержат сведений относительно выплаты компенсаций.

 Причем, как следует из содержания указанных опросов, сведения, полученные в результате их проведения, не позволяют квалифицировать выявленные факты увольнения как противоправные. Не следует из содержания опросов и то обстоятельство, что применяемая Обществом система приема и увольнения не устраивала работников, либо каким-либо иным путем ущемляла  их права.

Фактически, как было установлено в заседании суда апелляционной инстанции, доводы налогового органа о неправомерном исключении вышеназванных компенсаций из разряда невключаемых в налоговую базу по ЕСН основаны лишь на том, что в приказах об увольнении работников отсутствует указание о выплате компенсации за неиспользованный отпуск при фактическом ее исчислении при производства расчета.

Указанное обстоятельство, по мнению суда апелляционной инстанции не меняет фактических отношений работника и работодателя, а также не может быть положено в основу вывода о мнимости произведенного увольнения.  Отсутствие  в этих приказах указаний на выплату компенсаций не исключает обязанность работодателя по ее выплате в силу требований ТК РФ.

 Ссылка налогового органа на то, что значительная часть срочных договоров через определенный промежуток времени перезаключается с теми же сотрудниками и на тех же условиях, что свидетельствует о систематичности и целенаправленности действий Общества, также не основана на материалах, представленных в дело.

  Приведенный налоговым органом в апелляционной жалобе анализ по 17ти из опрошенных работников, которые продолжили трудовые отношения с Обществом путем заключения срочных трудовых договоров в 2004, 2005г. не может быть распространен на все выплаченные компенсации. В связи с чем доначисление налога по указанному основанию (переквалификация срочных трудовых договоров) произведена налоговым органом неправомерно.

Из изложенного следует, что заявитель при увольнении работников по истечении срока договора выплачивал им компенсации за неиспользованный отпуск совершенно законно. Исполнение такой обязанности не зависит от указания на выплату компенсации в приказе на увольнение. В связи с тем, что в силу указанной выше специфики Обществом ежемесячно производится увольнение большого числа работников, то и выплаты такой компенсации имеют место каждый месяц. Налоговым органом данная выплата совершенно необоснованно отнесена к неким ежемесячным. Материалы проверки не содержат доказательств, что заявитель производил такие выплаты и тем работникам, которые не увольнялись. Представленные налоговым органом материалы допросов лишь подтверждают названные факты.

6. По эпизоду, связанному с доначислением единого социального налога в связи с созданием ООО «СМО «Ямалстрой» «схемы» в целях неуплаты ЕСН путем выплаты заработной платы через специально для этого созданные организации.

Отказывая в удовлетворении требований Общества в части обжалования выводов налогового органа о занижении налоговой базы по ЕСН в 2004 году на 13 254 525 руб. (п.п.3 п.4.1.(стр.25) Решения) и в 2005 г. на 85 775 540 руб. (п.п.1 п.4.2 (стр.35) Решения), суд в своем Решении исходил из доказанности материалами дела недобросовестности Общества, умышленно создавшего в целях неуплаты ЕСН и НДФЛ «схему» выплаты заработной платы через специально созданные организации, деятельность которых не соответствует критериям предпринимательской деятельности.

При этом, суд первой инстанции указывает, что:

- формальный перевод сотрудников подтверждается материалами дела (свидетельскими показаниями, приказами и другими документами);

-  формальный характер создания новых организаций и перевода работников Общества в эти организации подтверждается тем, что юридическим адресом вновь созданных предприятий является адрес фактического нахождения Общества; у вновь образованных предприятий отсутствует как собственное так и арендованное имущество, отсутствуют любые материальные затраты; руководство  предприятиями  осуществляется руководством другого предприятия (ООО СМО «Ямалстрой»); деятельность проводится по распорядку  дня  ООО   «СМО   «Ямалстрой»,  оно же  обеспечивает  условия  труда согласно п. 2.2. Договора предоставления персонала; переведенные работники выполняли те же трудовые функции, что и до перевода, на тех же рабочих местах;

-  стоимость услуг вновь созданных предприятий состоит из компенсации их расходов на оплату труда и налоги, без учета рентабельности;

в связи с чем суд пришел к выводу, что используемая схема взаимоотношений не имеет экономического смысла и направлена на создание видимости хозяйственных операций в целях ухода от налогообложения.

           Оспаривая законность вынесенного судом первой инстанции решения  в указанной части Общество ссылается на отсутствие в материалах дела надлежащих доказательств, отвечающих принципам относимости и допустимости, использование в качестве доказательств документов, полученных в ходе проведенных оперативно-розыскных мероприятий, искажение фактического содержания полученных в ходе проверки сведений и произвольную их трактовку, а также распространений информации, содержащейся в конкретных опросах на весь объем доказательственной базы.

            Обществом также указано на недостоверность определенных в ходе поверки сумм ЕСН (не применены вычеты уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование, ЕСН исчислен без учета регрессии, по всем выплатам применена максимальная ставка налога, действующая в проверяемом периоде.

Повторно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства, признанные судом первой инстанции достаточными для отказа в удовлетворении требований Общества, а также доказательства, представленные сторонами в апелляционную инстанцию, оценив их в совокупности и взаимосвязи в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав нормы материального права и вышеизложенные доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемое решение суда первой инстанции  не соответствует объему представленных доказательств, в данной части подлежит изменению ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, в 2004-2005 г.г. был образован ряд предприятий, учредителями которых стали учредители и должностные лица ООО «СМО «Ямалстрой», а именно:

- 28.10.2004 были созданы ООО «СУ-1 «Ямалстрой», ООО «СУОР-1 «Ямалстрой», ООО «УМиАТ-1 «Ямалстрой», ООО «УПТК «Ямалстрой»;

- 02.11.2004 - ООО «СУ-2 «Ямалстрой», ООО «АУП «Ямалстрой», ООО «СУОР-2 «Ямалстрой», ООО «УМиАТ-2 «Ямалстрой»;

- 09.08.2005 - ООО «СУОР-3 «Ямалстрой», ООО «СУ-4 «Ямалстрой».

            Правоспособность вновь созданных предприятий, их надлежащая постановка на налоговый учет налоговым органом не оспаривается.

          С вновь созданными предприятиями ООО «СМО «Ямалстрой» (заказчик) заключило договора на предоставление услуг персонала:

- №77/у от 02.11.2004 с ООО «СУ-1 «Ямалстрой» (т.19 л.д.105-106),

- №81/у от 02.11.2004 с ООО «СУОР-1 «Ямалстрой» (т.3.л.д.121-122),

- №79/у от 02.11.2004 с ООО «УМиАТ-1 «Ямалстрой» (т.19 л.д.87-88),  

- №83/у от 02.12.2004 с ООО «УПТК «Ямалстрой» (т.3.л.д.78-79),

- №78/у от 02.11.2004 с ООО «СУ-2 «Ямалстрой» (т.3.л.д.126-127),

- №84/у от 02.11.2004 с ООО «АУП «Ямалстрой» (т.3.л.д.111-112),

- №82/у от 02.11.2004 с ООО «СУОР-2 «Ямалстрой» (т.3.л.д.116-117),

- №80/у от 02.11.2004 с ООО «УМиАТ-2 «Ямалстрой» (т.3.л.д.89-90);

- №21/у от 10.08.2005 с ООО «СУ-4 «Ямалстрой» (т.3.л.д.106-107).

Имеющимися в материалах дела счетами-фактурами, выставленными Исполнителями Заказчику, а так же актами выполненных работ и сверками расчетов подтверждается фактическое исполнение сторонами Договоров по предоставлению персонала, доказательств обратного налоговым органом не представлено, более того, налоговым органом не оспорены суммы вознаграждения, уплаченные ООО «СМО «Ямалстрой» за оказанные услуги по предоставлению персонала.

При этом, в качестве доказательств того, что переход работников (переводом или через увольнение) во вновь образованные организации является формальным и данные хозяйственные операции  учтены налогоплательщиком вне связи с их действительным экономическим смыслом, суд первой инстанции ссылается, в том числе, на свидетельские показания.

            Суд апелляционной расценивает как обоснованную позицию налогоплательщика о невозможности учета в качестве доказательств объяснений Шигина В.В., Мурзагалина Р.А., Фиценко В.И., Якушева С.В., Литвинова В.М., Градалева А.В., Насырбаева И.И., Черных Е.В., Кузьменко Д.В. (т.4 л.д.91-107), полученных в ходе проведенных оперативно розыскных мероприятий, и не отвечающих, как следует из их содержания, требованиям ст. 90 Налогового кодекса РФ, предусматривающих обязанность по предупреждению свидетеля об ответственности за дачу заведомо ложных показаний. При отсутствии такой отметки в протоколе допроса свидетеля данный протокол не может быть принят судом в качестве доказательства, подтверждающего изложенные в решении выводы.

            Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.02.1999 N 18-О, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно-розыскной деятельности», могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, то есть так, как это предписывается статьями 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции Российской Федерации. В рассматриваемом случае - в соответствии с требованиями статей 90 и 99 Налогового кодекса Российской Федерации.

Имеющиеся в материалах дела протоколы