Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.08.2010 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Отменить решение полностью и принять новый с/а

- 8 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленной статьей 167 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, в отношении операций по реализации товаров на экспорт установлен особый порядок принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем, Налоговым кодексом Российской Федерации не определен порядок раздельного учета затрат на товары, реализуемые предприятием на экспорт и одновременно на внутреннем рынке, поэтому организации в этом случае должны самостоятельно определить порядок учета в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 №60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» и оформить его ежегодно организационно-распорядительным документом организации (приказом руководителя организации). Критериями для распределения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.

Из представленного обществом  приказа от 30.12.2003 №991 об утверждении порядка ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость следует: расчет налога на добавленную стоимость по уплаченным при приобретении материальным ценностям и использованным при производстве экспортной продукции осуществляется  на основании отчетных калькуляций по каждой модели выпуска готовой продукции на экспорт, где определяются материальные затраты; определяются суммы НДС, которые не подлежат к вычету до момента представления в налоговый орган документов, подтверждающих реализацию продукции по ставке 0 процентов (фактические материальные затраты умножаются на ставку НДС); при поступлении документов, подтверждающих реализацию продукции по налоговой ставке 0%, определяется сумма НДС по каждой модели продукции (т.20 л.д. 271-277).

Заявителем не оспаривается, что расчет сумм налога на добавленную стоимость, причитающихся товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортной продукции, осуществлялся в соответствии с Приказом об учетной политике от 30.12.2003 №991 на основании отчетных калькуляций затрат выпускаемой готовой продукции на экспорт по каждой модели, содержащим все статьи затрат, формирующих полную фактическую себестоимость по моделям продукции.

Согласно пояснениям налогоплательщика способ расчета налога на добавленную стоимость применялся налогоплательщиком как в отношении материальных ценностей, использованных при производстве экспортной продукции, так и в отношении других затрат. Согласно указанному порядку суммы НДС по косвенным затратам, в том числе и по спорным услугам не включались в суммы НДС, поскольку не подлежат вычету до момента представления в налоговый орган документов, подтверждающих реализацию продукции по ставке 0 процентов. Косвенные затраты невозможно привязать к тому или иному исполнению по конкретному экспортному контракту.

Суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщиком нарушены требования положений пункта 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации об особом порядке принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров на экспорт, поскольку материалами дела подтверждается, что ОАО «АКБ Югра», ОАО «Уралсиб», ОАО НБ «Траст», ОАО «Сбербанк», ОАО «Альфа-банк» оказывали обществу услуги по осуществлению функций агента валютного контроля, подлежащие обложению НДС по ставке 18%,  расходы по оплате данных услуг (косвенные затраты)  относятся к затратам, связанным с реализаций продукции предприятия на экспорт.  Указанные затраты не подлежат вычету до представления в налоговый орган документов, подтверждающих реализацию продукции по ставке 0 процентов. При этом расчет налога на добавленную стоимость с сумм косвенных затрат возможно производить на основании отчетных калькуляций  затрат по каждой  экспортируемой модели продукции, в соответствии с  Приказом об учетной политике от 30.12.2003 №991 (т.20 л.д.271-277, т.27).

Суд полагает не состоятельным довод заявителя о неправомерном отказе в предъявлении к вычету 3 949,75 рублей налога на добавленную стоимость по счету-фактуре от 05.06.2007 №krk/239, выставленному ОАО «Альфа-Банк», за услуги по валютному контролю по паспорту сделки 07050001/1326/0022/6/, поскольку последний выставлен на основании кредитного договора о торговом займе от 16.05.2007 №911-2007, целью которого является финансирование экспорта бытовой техники в Казахстан, то есть относится к экспортной операции. Общество не представило доказательств, подтверждающих, что данные расходы связаны с производством и реализацией товаров на территории Российской Федерации (т.13 л.д. 3-4, 5-9, 13).

По эпизоду неправомерного предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в июне 2006 года – декабре 2007 года в сумме 6 358 81 рублей 06  копеек по счетам-фактурам, выставленным ООО «Бирюса-Лизинг».

Согласно решению налогового органа налогоплательщиком, в нарушение порядка применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, установленного  пунктом 2 статьи  171, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации,  предъявлено к вычету в июне 2006 года – декабре 2007 года 6 358 811  рублей 06 копеек (2 545 673  рубля 15 копеек + 3 813 137  рублей 92 копеек) по счетам-фактурам, выставленным ООО «Бирюса-Лизинг» за лизинговое оборудование, используемое при производстве холодильников, реализуемых на экспорт и на внутренний рынок (т.24).

Инспекция посчитала неправомерным предъявление  к вычету в июне 2006 года – декабре 2007 года 6 358 811 рублей 06 копеек налога, поскольку налогоплательщиком заявлен налоговый вычет по спорным счетам-фактурам по внутреннему рынку в налоговом периоде,  в котором не выполнены условия для применения вычетов в рамках получения ставки 0 процентов по экспортным операциям.

Заявитель считает незаконным отказ в предъявлении к вычету указанного налога,  поскольку Налоговым кодексом Российской Федерации не определен порядок раздельного учета затрат на товары,  реализуемые налогоплательщиком одновременно на экспорт и на внутреннем рынке.   В соответствии с установленным налогоплательщиком порядком в Приказе от 30.12.2003 №991 «О формировании учетной политики ОАО «КЗХ «Бирюса», вынесенным в соответствии с Приказом Минфина России от 09.12.1998 №60Н,  суммы НДС по косвенным затратам не включаются в суммы НДС, которые не подлежат вычету до момента представления в налоговый орган документов, подтверждающих реализацию продукции по ставке 0 процентов. Следовательно,  оснований для отказа в принятии к вычету спорной суммы НДС у инспекции не имелось.

Оценив представленные в материалы дела документы и пояснения сторон, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что инспекция правомерно отказала обществу в предъявлении к вычету 6 358 811  рублей 06 копеек налога на добавленную стоимость в июне 2006 года – декабре 2007 года по счетам-фактурам, выставленным ООО «Бирюса-Лизинг»,  исходя из следующего.

В соответствии со статьей 173 НК РФ  сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как сумма налога, исчисляемая согласно статье 166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

В силу пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предусмотренных пунктами 1-8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном данной статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число месяца (квартала), в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (пункт 9 статьи 167 НК РФ).

Вычеты сумм налога, указанные в пункте 10 статьи 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующему моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Если документы, обосновывающие применение налоговой ставки ноль процентов не собраны, операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2, 3 статьи 164 НК РФ. При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ в порядке и на условиях, предусмотренных пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

Следовательно,  налогоплательщик в момент подтверждения операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 НК РФ, не имеет права заявить налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, как налоговые вычеты по внутреннему рынку.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), операции по которым облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается учетной политикой налогоплательщика для целей налогообложения

Согласно Положению об учетной политике налогоплательщика, утвержденным приказом от 30.12.2003 №991,  способ расчета сумм налога на добавленную стоимость, причитающихся товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортной продукции, основан на отчетных калькуляциях затрат выпускаемой готовой продукции на экспорт по каждой модели, содержащим все статьи затрат, формирующих полную фактическую себестоимость по моделям продукции (пункты 3.2.2 и 3.2.3 – т.20 л.д.276).

Расчет сумм налога на добавленную стоимость, причитающихся товарам (работам, услугам), использованным при производстве экспортной продукции, осуществлялся в соответствии с Приказом об учетной политике от 30.12.2003 №991 на основании отчетных калькуляций затрат выпускаемой готовой продукции на экспорт по каждой модели, содержащих все статьи затрат, формирующих полную фактическую себестоимость по моделям продукции, что заявителем не оспаривается.

Согласно пояснениям налогоплательщика способ расчета налога на добавленную стоимость применялся налогоплательщиком как в отношении материальных ценностей, использованных при производстве экспортной продукции, так и в отношении других затрат.

Налоговый орган не спорит с неправомерностью применения налогоплательщиком указанного способа.

Из протокола осмотра оборудования от 17.02.2009, протокола допроса свидетеля от 17.02.2009 следует,  и заявителем не оспаривается, что оборудование, полученное в лизинг от ООО «Бириюса-Лизинг», в спорном периоде использовалось налогоплательщиком при производстве холодильников, реализуемых как на внутренний рынок, так и на экспорт (Беларусь, Украину, Казахстан, Монголию) - (т.25 л.д. 9-15, 1-8).

Согласно пункту 2.3.2 Положения об учетной политике общества от 30.12.2003 №991 общепроизводственные расходы распределяются между видами продукции (работ, услуг) пропорционально заработной плате в соответствии с Методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости продукции в машиностроении. То есть статья общепроизводственных расходов по каждой отчетной калькуляции содержит долю затрат по лизинговым платежам (т. 20 л.д. 275).

В бухгалтерском учете лизинговые платежи отражены в составе общепроизводственных расходов, включенных в состав затрат основного производства (РБУ «Код проводки №23, №24» за 2006 год, РБУ «Анализ счета 25» за 2007 года), в сумме 363 486 440  рублей 65 копеек (151 478 813  рублей 53 копеек + 212 007 627 рублей 12 копеек) за период с июня 2006 года по декабрь 2007 года. При этом, сумма списанных на основное производство общепроизводственных расходов  за период с июня 2006 года по декабрь 2007 года составила 1 282 935 419  рублей 60 копеек (565 818 859   рублей 67 копеек + 717 116 559  рублей 93 копеек).

При этом сумма лизинговых платежей списывается Дт 2001 «основное производство» субсчет «затраты на основное производство» - Кт 2506 «общепроизводственные расходы2 «прочие расходы» ц.50 (проводка 24).

Представленные налогоплательщиком  отчетные калькуляции за период с июня 2006 года по декабрь 2007 года содержат все статьи затрат, формирующих полную фактическую себестоимость по моделям продукции на экспорт, общехозяйственные расходы по экспорту составили 121174 001  рубль 24 копейки (52 800 392  рублей 07 копеек + 68 373 609  рублей 17 копеек)-т.27, т.6 л.д.96-96.

По мнению заявителя примененный налоговым органом расчет НДС по данному эпизоду (пропорции) не предусмотрен действующим налоговым законодательством.

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации РФ, пунктом 3 статьи 5 Федерального Закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.12.1998 №60н) утверждаемая учетная политика организации должна отвечать следующим требованиям: полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Из положений данных норм следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет и закрепляет в учетной политике методику раздельного учета по экспортным операциям;  эта методика должна давать возможность своевременно определить часть НДС, уплаченную в составе фактических затрат на производство и реализацию экспортной продукции.

Представленные заявителем расчеты сумм вычета по НДС на экспортную продукцию (т.6 л.д.99-107) включают в себя по каждой модели экспортной продукции размер фактических