Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 17.08.2010 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Отменить решение полностью и принять новый с/а

установленных статьей 169 Кодекса.

По эпизоду неправомерного предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в июле 2006 года – декабре 2007 года в сумме 386 213,81 рублей по счетам-фактурам, выставленным ОАО «РЖД».

Налоговый орган по итогам проведения выездной налоговой проверки посчитал неправомерным предъявление налогоплательщиком к вычету в июле 2006 года – декабре 2007 года 386 213  рублей 81 копеек налога на добавленную стоимость, поскольку указанные услуги оказаны в отношении помещенного под таможенный режим экспорта товара,  подлежащего обложению по ставке 0 %  в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Из материалов дела следует: между обществом (заказчиком) и ФГП «Ведомственная охрана Министерства Путей сообщения РФ» (охраной) заключен договор от 24.09.2003№13/НО-10, по условиям которого заказчик поручил, а охрана приняла на себя обязательства по сопровождению и охране вагонов (контейнеров) с грузами, перевозимыми железнодорожным транспортом на территории Российской Федерации. Стороны предусмотрели, что оплата по сопровождению и охране вагонов (контейнеров) с грузами производится заказчиком через перевозчика в порядке, определенном при осуществлении платежей за перевозку грузов (пункт 3.4 названного договора); расчет за выполнение оказываемых охраной работ, услуг по настоящему договору производится на основании ставок договорного сбора за сменное сопровождение и охрану грузов, установленных ФГП ВО МПС России (Приложение №3) (пункт 3.1 договора) – т.16 л.д.36-39.

Согласно ставкам договорного сбора за сменное сопровождение и охрану грузов, установленным ФГП ВО ЖДТ России,  размер ставок договорного сбора за сменное сопровождение и охрану грузов в вагонах и контейнерах установлен без НДС (т.16 л.д. 43-44).

Порядок оплаты договорного сбора также согласован между обществом и ОАО «РЖД» договором от 26.03.2004 №880010213 об организации перевозок и транспортно-экспедиционное обслуживание (т.16 л.д. 23-27).

ФГП «Ведомственная охрана Министерства Путей сообщения РФ» в рамках договора от 24.09.2003№13/НО-10 в июле 2006 года – декабре 2007 года оказывало обществу соответствующие услуги по сопровождению и охране экспортного груза, что подтверждается счетами-фактурами, содержащими номера железнодорожных накладных и даты отметок таможни о вывозе товара за пределы Российской Федерации, железнодорожными накладными соответствующей формы с отметками таможенных органов в грузовых таможенных декларациях (т.16 л.д. 49-50, 58-102, 103-201).

При этом ОАО «РЖД»  оказывало услуги по доставке продукции заявителя до иностранных покупателей в Казахстан, Монголию, на Украину; в товарных накладных на экспортируемые товары  НДС не указан.

Согласно  пункту 4.9 договора от 26.03.2004 №880010213 об организации перевозок и транспортно-экспедиционное обслуживание (т.16 л.д. 23-27) для отражения денежных средств Заказчика  и их движения ему открыт лицевой счет – международный с освобождением от НДС 4642826. Следовательно, с учетом раздела 4 договора,  ОАО «РЖД» располагало сведениями относительно груза Заказчика, вывезенного в таможенном режиме экспорта, и применяло при выставлении ему счетов-фактур за транспортировку груза ставку 0%.   Данные обстоятельства не оспариваются сторонами.

В то же время оплата услуг по сопровождению и охране груза осуществлялась налогоплательщиком на основании счетов-фактур, выставленных ОАО «РЖД», с начислением НДС в размере 18 процентов.

Судом установлено, что налогоплательщиком произведена оплата услуг с начислением и удержанием НДС в размере 18 процентов, что составило 386 213  рублей 81 копеек за указанный период. В связи с этим, налогоплательщиком предъявлено к вычету в июле 2006 года – декабре 2007 года 386 213  рублей 81 копеек по счетам-фактурам, выставленным ОАО «РЖД», за услуги ФГП «Ведомственная охрана Министерства Путей сообщения РФ» по охране и сопровождению грузов, экспортируемых за пределы Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции полагает несостоятельным довод жалобы о том, что оказанные ФТП «Ведомственная охрана Министерства путей сообщения Российской Федерации» услуги (сопровождение и охрана груза от момента приема вагонов до момента сдачи перевозчику на Российской пограничной выходной станции – пункт 2.2.2 договора) не являются услугами перевозчика, не входят в перечень, предусмотренный в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.

По мнению налогового органа, поскольку в соответствии с условиями договоров налогоплательщика с ФГП «Ведомственная охрана Министерства Путей сообщения РФ», с ОАО «РЖД» оказание спорных услуг является элементом комплекса перевозочных и транспортно-экспедиционных услуг, то указанные услуги непосредственно связаны с услугами по организации перевозок и транспортировки товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, следовательно указанные услуги в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежат обложению по ставке  0 %.

Оценив представленные в материалы дела документы и пояснения сторон по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  суд апелляционной инстанции считает, что инспекция правомерно отказала обществу в  вычете 386 213  рублей 81 копеек налога на добавленную стоимость в июле 2006 года – декабре 2007 года по счетам-фактурам,  выставленным ОАО «РЖД», исходя из следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке ноль процентов. Данное положение распространяется, в том числе, на работы, услуги по охране и сопровождению грузов, экспортируемых за пределы Российской Федерации.

Согласно статьям 168, 169 названного Кодекса при оказании услуг, связанных с реализацией экспортных товаров, продавец услуг дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю услуг (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - ноль процентов.

С учетом того обстоятельства, что в момент оказания услуг по  охране и сопровождению грузов товар уже был помещен под таможенный режим экспорта, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Налоговый кодекс Российской Федерации исключает заявление к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 Кодекса. Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в  Определении Конституционного Суда  РФ от 02.04.2009 №475-О-О, Определениях Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 марта 2009 №1776/09, от 1 сентября 2009 №ВАС-11355/09.

Поскольку применение к операциям, связанным с оказанием услуг по охране и сопровождению экспортных грузов, налога на добавленную стоимость по ставке 18 процентов не соответствует налоговому законодательству и положения Кодекса исключают заявление к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ, то суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету 386 213  рублей 81 копеек данного налога  в июле 2006 года – декабре 2007 года по счетам-фактурам, выставленным ОАО «РЖД», за услуги ФГП «Ведомственная охрана Министерства Путей сообщения РФ» по охране и сопровождению грузов, экспортируемых за пределы Российской Федерации.

Следовательно, доводы жалобы в указанной части не  обоснованны.

По эпизоду неправомерного предъявления к вычету налога на добавленную стоимость в июне 2006 года – декабре 2007 года в сумме 128 327 рублей 33 копеек по счетам-фактурам, выставленным ОАО «АКБ Югра», ОАО «Уралсиб», ОАО НБ «Траст», ОАО «Сбербанк», ОАО «Альфа-банк» по услугам банков-агентов валютного контроля.

Из оспариваемого решения налогового органа по данному эпизоду следует: в нарушение порядка применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, установленного  пунктом 2 статьи  171, пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, ОАО «КЗХ Бирюса» принят к зачету (возмещению) из бюджета налог на добавленную стоимость по внутреннему рынку в сумме  128327 рублей 33 копеек, а не в порядке, предусмотренном  для операций  по экспорту продукции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 22 Федерального закона РФ от 10.12.2003 №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» агентами валютного контроля являются уполномоченные банки, подотчетные ЦБ РФ. При этом уполномоченные банки вправе взимать плату за выполнение ими функций агентов валютного контроля, в том числе с клиентов, оформивших в этих банках паспорта сделок по внешнеторговым контрактам.

В силу подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ осуществление банками банковских операций не подлежит обложению НДС.

Закрытый перечень операций, признаваемых банковскими, установлен в статье 5 Федерального закона РФ от 0-2.12.1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности». Осуществление операций по выполнению банком функций валютного контроля указанным перечнем не предусмотрено.

Из системного толкования указанных положений следует, что услуги по выполнению функций агента валютного контроля подлежат обложению НДС на общих основаниях.

Довод апелляционной жалобы о том, что в соответствии с пунктом 3.3.2 Приказа № 991 от 30.12.2003 суммы налога на добавленную стоимость по косвенным затратам (комиссия банкам по услугам агента валютного контроля) не включаются в суммы НДС, которые не подлежат вычету до момента представления в налоговый орган документов, подтверждающих реализацию продукции по ставке 0 процентов; косвенные затраты невозможно привязать к конкретному экспортному контракту; расчет НДС должен производиться в общем порядке, а не в порядке, предусмотренном для «нулевого» НДС, не принимается судом ввиду следующего.

Из материалов дела следует: ОАО «АКБ Югра», ОАО «Уралсиб», ОАО НБ «Траст», ОАО «Сбербанк», ОАО «Альфа-банк» в адрес заявителя выставлены счета-фактуры за услуги по выполнению функций агента валютного контроля с выделением НДС на общую сумму 128 327  рублей 33 копеек.

Налогоплательщиком предъявлено к вычету в июне 2006 года – декабре 2007 года 128 327,33 рублей по счетам-фактурам, выставленным ОАО «АКБ Югра», ОАО «Уралсиб», ОАО НБ «Траст», ОАО «Сбербанк», ОАО «Альфа-банк» за услуги по выполнению функций агента валютного контроля. Указанные суммы предъявлены к вычету по внутреннему рынку и отражены в книге покупок и налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость за июнь 2006 года – декабрь 2007 года, ведомостях оборотов по балансовым счетам, аналитических регистрах налогового учета (приложение №28, 29 к акту проверки – т.3 л.д. 149-156, т.1 л.д. 95-96, т.12, 13, 14, 20).

Общество также считает незаконным отказ в предъявлении к вычету в том числе по счету-фактуре от 05.06.2007 №krk/239, выставленному ОАО «Альфа-Банк», за услуги по валютному контролю по паспорту сделки 07050001/1326/0022/6/, так как указанная сделка не относится к экспортным операциям, а связана с финансированием экспорта бытовой техники.

При этом за период с 01.06.2006 года по 31.12.2007 года общество представляло в инспекцию пакеты документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения ставка 0 процентов и налоговых вычетов.

Налоговый орган,  полагая неправомерным при исчислении налога на добавленную стоимость предъявление налогоплательщиком к вычету в июне 2006 года – декабре 2007 года 128 327  рублей 33 копеек налога на добавленную стоимость по внутреннему рынку, предложил обществу представить уточненные налоговые декларации для возмещения НДС, приходящегося на услуги банка за валютный контроль при реализации продукции на экспорт.

Оценив представленные в материалы дела документы и пояснения сторон в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской,  суд апелляционной инстанции полагает, что инспекция правомерно отказала обществу в предъявлении к вычету 128 327  рублей 33 копеек налога на добавленную стоимость за комиссию по услугам валютного контроля в июне 2006 года – декабре 2007 года по счетам-фактурам, выставленным ОАО «АКБ Югра», ОАО «Уралсиб», ОАО НБ «Траст», ОАО «Сбербанк», ОАО «Альфа-банк», ввиду  следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1