Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010 по делу n А29-9675/2009. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

ошибки, что является основанием для признания решения недействительным.

В данном случае подробные расчеты налоговых обязательств предпринимателя приведены в приложениях к акту выездной налоговой проверки, указанные расчеты могут быть проверены, а допущенные ошибки - исправлены. Допущенные ошибки не могут являться основанием для освобождения налогоплательщика от конституционной обязанности (статья 57 Конституции РФ) уплачивать законно установленные налоги.

Проверив доводы Предпринимателя о допущенных ошибках при расчете налогов, суд первой инстанции частично удовлетворил требования налогоплательщика.

Пункт 3 решения суда.

По мнению Предпринимателя, Инспекция неправильно определила размер выручки от реализации товаров. Налогоплательщик указывает, что в ходе проверки общая сумма выручки определялась как на основании журналов кассиров-операционистов, так и на основании товарных отчетов, часть сумм была учтена дважды, поскольку Инспекцией не учтено, что в течение проверяемого периода контрольно-кассовые машины перемещались из секции в секцию. По расчетам налогоплательщика, по данному эпизоду сумма выручки завышена на 33 063 945 рублей 50 копеек (в судебное заседание представлен соответствующий расчет, листы дела 81-85 том 39).

Проверив доводы налогоплательщика на основании товарных отчетов, предоставленных Следственным комитетом при МВД по РК, налоговый орган признал факт завышения выручки по конкретным отделам и за конкретные периоды (месяцы) на общую сумму 32 309 674 рублей 84 копейки, но указывает, что в ряде случаев выручка определена в заниженном размере, что должно быть учтено при рассмотрении настоящего дела; сумма выручки, которая, по данным Инспекции, не была учтена в ходе проверки, составляет 19 441 931 рублей 50 копеек.

Рассмотрев данные доводы, суд первой инстанции признал, что из общей выручки подлежит исключению 32 309 674 рублей 84 копейки. Руководствуясь подпунктом 12 пункта 1 статьи 21, статьей 137 Кодекса, частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к выводу, что сумма 19 441 931 рублей 50 копеек не может быть дополнительно учтена для целей налогообложения, поскольку включение в состав доходов дополнительных сумм, которые не были учтены в ходе выездной налоговой проверки является ухудшением положения налогоплательщика. Также суд первой инстанции отклонил доводы налогоплательщика о завышении выручки на 754 270 рублей 66 копеек как не подтвержденные в ходе судебного разбирательства.

Предприниматель в апелляционной жалобе указывает, что представленные налоговым органом новые данные по объему выручки содержат недостоверные сведения и не могут являться основанием для доначисления налогов. Налогоплательщик обращает внимание на то, что расчет двойной выручки в сумме 32 309 674 рубля 84 копейки содержит «технические ошибки». Отмечает, что под № 39 в магазине «Ткани» суммы выручки за июль 2005 года по решению составила 1 110 615 рублей 61 копейка, фактически по товарному отчету указана выручка 574 197 рублей 11 копеек, разница составила 536 418 рублей 50 копеек, а Инспекция и суд принимают разницу в размере 274 266 рублей 50 копеек. Заявитель жалобы указывает, что такие же ошибки содержатся в пунктах 10, 42, 11, 29, 37 таблицы. Всего завышение выручки из-за таких ошибок по данному расчету составило 2 393 033 рубля 73 копейки.

Налогоплательщик отмечает, что в магазинах «Ткани» и № 311 «Продтовары» выручка в сумме 27 582 рубля 27 копеек учтена дважды и по товарному отчету, и по журналу кассира - операциониста, данный факт отражен в таблице 1 приложения № 9 акта, но не учет ни Инспекцией, ни судом.

Предприниматель считает, что вывод суда первой инстанции о том, что завышение выручки на сумму 754 270 рублей 66 копеек не подтвердилось в ходе судебного разбирательства, не соответствует материалам дела. Указывает, что данная сумма определена Инспекцией в таблице двойной выручки, где по пункту 21 ошибочно указана выручка в магазине «Моющие товары» в сумме 163 759 рублей вместо 704 099 рублей 55 копеек.

Инспекция в апелляционной жалобе настаивает на учете заниженной выручки в сумме 19 441 931 рублей 50 копеек, не согласна с выводом суда о том, что учет данной суммы, выявленной на основании документов, не участвовавших в проверке, приведет к ухудшению положения налогоплательщика. Ссылаясь на статью 209, подпункт 1 пункта 1 статьи 227, пункт 4 статьи 229 Кодекса, пункт 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, налоговый орган считает правомерным и обоснованным рассматривать сумму выручки за каждый налоговый период (2005, 2006, 2007 годы) с учетом как дважды учтенной, так и неучтенной выручки, а также сумм по испорченным чекам, допущенных технических ошибок в показаниях ККМ, выручки секции «Северянка». Заявитель жалобы считает, что включение заниженной выручки в состав доходов не привело бы к увеличению общей суммы выручки, установленной в ходе проверки, и соответственно к ухудшению положения налогоплательщика и не повлияла бы на размер его налоговых обязательств. По мнению Инспекции, суд первой инстанции определил выручку и налоговые обязательства налогоплательщика в одностороннем порядке, а не исходя из полученной Предпринимателем выручки за проверяемый период, чем налогоплательщик был поставлен в более преимущественное положение по отношению к Инспекции, что противоречит статьям 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, привело к нарушению баланса прав и законных интересов Инспекции как стороны по делу.

Рассмотрев апелляционные жалобы в данной части, Второй арбитражный апелляционный суд не находит оснований для их удовлетворения.

Судом апелляционной инстанции отклоняются доводы налогоплательщика о наличии ошибок в расчете дважды учтенной выручки по следующим основаниям. Расчет двойной выручки был произведен Инспекцией на основании доводов налогоплательщика и первичных учетных документов. Данный расчет был представлен не в последнее судебное заседание при рассмотрении дела в суде первой инстанции. У Предпринимателя имелась возможность проверить правильность составления данного расчета, однако доводов о наличии в расчете ошибок, в том числе и приводимых в апелляционной жалобе, налогоплательщик не заявлял. Доводы налогоплательщика об ошибках в расчете выручки не подтверждены соответствующими первичными документами, что не позволяет суду апелляционной инстанции проверить их обоснованность. Кроме того, из расчета двойной выручки видно, что по тем пунктам, по которым, по мнению налогоплательщика, допущены ошибки, Инспекция согласилась с теми суммами, которые, по мнению Предпринимателя, были учтены дважды.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 21, статьей 137 Кодекса налогоплательщик вправе обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц, если, по его мнению, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что по смыслу указанных норм порядок обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц установлен с целью обеспечения дополнительных гарантий защиты прав и законных интересов налогоплательщика, а не для контроля за деятельностью налоговых органов и исправления допущенных ими в пользу налогоплательщиком ошибок. Поскольку суд принимает решение по заявлению налогоплательщика, он не вправе по итогам его рассмотрения принимать решение, ухудшающее положение заявителя. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствие для реализации им права на обжалование принятого в отношении него решения, так как, решая вопрос о необходимости обжалования, ему приходилось бы принимать во внимание возможность принятия решения, возлагающего на него дополнительные налоговые обязательства.

При этом под ухудшением положения налогоплательщика следует понимать, в том числе и включение в состав доходов дополнительных сумм, которые не были учтены в ходе выездной налоговой проверки. Суд апелляционной инстанции признает данный вывод суда первой инстанции правомерным.

Таким образом, обжалуя решение налогового органа, налогоплательщик вправе рассчитывать на то, что в той части, в которой указанное решение не соответствует действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы оно будет признано недействительным, при этом в остальной части, даже несмотря на допущенные при принятии оспариваемого решения ошибки, по результатам рассмотрения заявления его положение ухудшено не будет.

Кроме того, дополнительное включение по результатам судебного разбирательства в состав доходов каких-либо сумм будет являться нарушением порядка, установленного статьями 100, 101 Кодекса, который предполагает составление акта, в котором должны быть отражены документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, вручение его налогоплательщику, предоставление налогоплательщику возможности представить возражения и т.д.

Согласно приложениям к акту выездной налоговой проверки общая сумма выручки формировалась путем сложения данных о размерах выручки, полученных по конкретным отделам за конкретный месяц; при этом источником информации о размере выручки являлись показания контрольно-кассовых машин, отраженные в книгах кассиров-операционистов, и данные товарных отчетов по конкретному отделу за конкретный период.

Иные документы, которые в ходе выездной налоговой проверки в качестве источника информации о размере выручки не использовались, в данном случае документы, предоставленные Следственным комитетом при МВД по РК, в ходе судебного разбирательства могут служить только в качестве доказательств, подтверждающих (опровергающих), доводы налогоплательщика, но не в качестве основания для увеличения выручки.

На основании изложенного суд первой инстанции обоснованно отклонил доводы Инспекции о необходимости принятия неучтенной выручки в сумме 19 441 931 рубль 50 копеек.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о неподтвержденности доводов налогоплательщика о завышении выручки на 754 270 рублей 66 копеек.

Предприниматель указывает, что за июнь 2005 года (за период с 17.06.2005 по 19.06.2005) по секции «Ткани» была ошибочно учтена выручка в сумме 27 582 рублей 27 копеек; указанная выручка была определена на основании показаний журнала кассира-операциониста контрольно-кассовой машины Samsung ER-4615 RK, регистрационный № 16091, которая в указанном периоде находилась в секции «Продтовары», а по секции «Продтовары» за указанный период выручка определена на основании товарных отчетов.

Установить, где в период с 17.06.2005 по 19.06.2005 эксплуатировалась вышеуказанная контрольно-кассовая машина не представляется возможным (по требованию была представлена копия журнала кассира-операциониста только на одну из 20 зарегистрированных на налогоплательщика контрольно-кассовых машин Samsung ER-4615 RK, (по утверждению проверяющих, в ходе проверки им были предоставлены подлинники указанных журналов); суду журналы кассиров-операционистов также не представлены).

Согласно расчетам налогового органа, сделанным в ходе выездной налоговой проверки, выручка по секции «Ткани» за июнь 2005 года составила 314 799 рублей 80 копеек, а из товарного отчета по секции «Ткани» за период с 21.06.2005 по 30.06.2005 следует, что сумма выручки, полученной с начала месяца составила 526 397 рублей 08 копеек, и, соответственно, по секции «Ткани» за июнь 2005 года в ходе проверки выручка была учтена в заниженной сумме.

В то же время, поскольку данный товарный отчет в ходе выездной налоговой проверки в качестве документа, на основании которого определялась выручка, не использовался, по результатам судебного разбирательства сумма выручки по данному отделу за июнь 2005 года не может быть увеличена, так как это ухудшает положение налогоплательщика.

В данном случае имела место ошибка налогового органа в методике определения выручки (во избежание такого рода ошибок необходимо было использовать единый источник информации: либо журналы кассиров-операционистов, либо товарные отчеты) и указанная ошибка не может быть исправлена в ходе рассмотрения заявления налогоплательщика о признании недействительным решения Инспекции.

По утверждению налогоплательщика, за апрель 2006 года по секции «Ювелирные товары» была ошибочно учтена выручка в сумме 422 347 рублей 50 копеек; указанная выручка была определена на основании показаний журнала кассира-операциониста контрольно-кассовой машины АМС-200Ф, регистрационный № 10050, которая в указанном периоде находилась в секции «Хозтовары» (по данным Инспекции, общая сумма выручки составила 3 259 100 рублей 75 копеек).

В то же время выручка по секции «Хозтовары» за апрель 2006 года также определялась на основании показаний контрольно-кассовой машины Samsung ER-4615 RK, регистрационный № 16084 (сумма выручки составила 373 232 рублей 55 копеек).

На основании товарных отчетов установлено, что выручка по секции «Хозтовары» за апрель 2006 года составила 795 580 рублей 10 копеек (занижена на 422 347 рублей 55 копеек), по секции «Ювелирные товары» - 2 836 753 рублей 25 копеек (завышена на ту же сумму).

Поскольку показания контрольно-кассовой машины АМС-200Ф, регистрационный № 10050, в ходе проверки были включены в общую сумму выручки, а неправильное определение места эксплуатации указанной машины не повлекло завышение выручки, суд не находит оснований для исключения вышеуказанной суммы из общей суммы выручки.

Исходя из вышеизложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что 754 270 рублей 66 копеек из общей суммы выручки исключению не подлежат.

Апелляционные жалобы Предпринимателя и Инспекции в данной части удовлетворению не подлежат.

Пункт 6 решения суда.

Предприниматель указывает, что произведенный Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки расчет средней торговой наценки для определения суммы расходов по приобретению товаров не соответствует правилам математики и основам экономического анализа, и составлен с ошибками (по некоторым товарам неправильно