Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010 по делу n А29-9675/2009. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщики - индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Согласно пункту 3 статьи 237 Кодекса налоговая база индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам № 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002, предусмотрено, что выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах: наименование документа (формы); дату составления документа; при оформлении документа от имени индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН; содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении.

Таким образом, в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога, подлежат включению экономически оправданные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; при этом характер произведенных расходов должен подтверждаться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из материалов дела следует, что между ООО частное охранное предприятие «Север-Гамбит» (исполнитель) и Предпринимателем (заказчик) заключен договор об информационно-консультационном обслуживании от 01.08.2004 (лист дела 114 том 35), согласно которому исполнитель обязуется оказывать заказчику информационно-консультационные услуги в сфере защиты законных интересов и прав заказчика и его структур.

Согласно пункту 2.2 договора исполнитель обязан:

осуществлять квалифицированную консультационную помощь и обеспечивать информационными материалами по всему комплексу вопросов безопасности;

содействовать в проведении экспертиз информационной защищенности объектов и каналов связи заказчика;

консультировать по действующему российскому законодательству в вопросах правомерной защиты от противоправных посягательств;

выявлять среди действующих или потенциальных партнеров и клиентов лиц с ненадежной репутацией, некредито- и платежеспособных.

Указанный договор был заключен сроком до 31.12.2005.

01.01.2006 между ООО ЧОП «Север-Гамбит» и Предпринимателем заключен договор консультационного обслуживания (лист дела 113 том 35), в соответствии с которым на исполнителя возлагались обязанности аналогичные обязанностям, предусмотренным договором от 01.08.2004.

Стоимость услуг по указанным договорам составляла: в 2005 году - 106 000 рублей в месяц, за январь 2006 года - 130 000 рублей, с 01.02.2006 по 31.10.2006-  170 000 рублей в месяц, за ноябрь 2007 года - 19 121 рублей.

За проверяемый период расходы налогоплательщика по оплате ООО ЧОП «Север-Гамбит» консультационных услуг составили 3 334 000 рублей (за 2005 год - 1 272 000 рублей, за 2006 год - 2 062 000 рублей).

В подтверждение факта оказания услуг налогоплательщиком представлены ежемесячные подписанные сторонами акты выполненных работ, в которых указывалось на принятие заказчиком консультаций по предотвращению противоправных действий (листы дела 115-156 том 35).

Подробное описание консультаций, оказанных в конкретном месяце, указание на конкретное противоправное действие, по предотвращению которого оказывались консультации, даты консультаций, форму оказания консультаций (письменная, устная) в данных актах отсутствуют.

Какие-либо иные доказательства, свидетельствующие об оказании ООО ЧОП «Север-Гамбит» консультационных услуг, налогоплательщиком не представлены.

Кроме того, ООО ЧОП «Север-Гамбит», ОВО при УВД г. Сыктывкара оказывали Предпринимателю охранные услуги, которые оплачивались налогоплательщиком отдельно, и в ходе выездной налоговой проверки были учтены для целей налогообложения. Данный факт налогоплательщиком не оспаривается.

Судом апелляционной инстанции также принимается во внимание, что в договорах от 01.08.2004 и от 01.01.2006, актах выполненных работ отсутствует указание на оказание консультационных услуг в отношении спорных объектов торговли по адресам: г.Сыктывкар, ул. Интернациональная, 147, и ул.Катаева, 16, деятельность Предпринимателя в которых переводится на общий режим налогообложения.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что представленные налогоплательщиком документы не содержат конкретной информации об оказанных консультационных услугах, и, соответственно, на основании указанных документов невозможно установить связь произведенных расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, их экономическую оправданность, и отказал налогоплательщику во включении данных затрат в расходы, учитываемые для целей налогообложения.

Основания для удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика в указанной части отсутствуют.

Пункт 8 решения суда.

Оспаривая решения налогового органа, Предприниматель указывает на то, что при реализации товаров в их стоимость включался налог на добавленную стоимость, сумма которого в соответствии с пунктом 6 статьи 168 Кодекса отдельно не выделялась и в документах не указывалась, и, соответственно, по результатам проверки Инспекция завысила выручку на сумму налога на добавленную стоимость; налоговый орган возлагает на нее обязанность заплатить налог на добавленную стоимость за счет собственных средств.

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении требований в указанной части. При этом суд первой инстанции руководствовался пунктом 1 статьи 154, пунктами 1, 2, 6 статьи 168, пунктами 3, 8 статьи 169 Кодекса, пунктом 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации № 914 от 02.12.2000, и исходил из того, что налогоплательщиком не представлено доказательств того, что розничная цена формировалась с налогом на добавленную стоимость.

Предприниматель в апелляционной жалобе не согласился с данным выводом суда первой инстанции. Заявитель жалобы указывает, что начисляя налог на добавленную стоимость на уже проданный товар, Инспекция фактически сформировала новые розничные цены, по которым товар не мог быть продан, так как цены оказались выше рыночных по г.Сыктывкару, данное обстоятельство не нашло отражения в решении суда. Ссылаясь на пункт 6 статьи 168 Кодекса, налогоплательщик указывает, что в товарных накладных, представленных Инспекцией в суд, указаны розничные цены, позволяющие достоверно установить, что предприниматель розничную цену сформировал исходя из стоимости товара с учетом налога на добавленную стоимость, умноженной на соответствующую наценку. Предприниматель считает, что Инспекция в нарушение пункта 1 статьи 154 Кодекса произвела расчет налога на добавленную стоимость по методу, предложенному судом: путем вычета входящего налога на добавленную стоимость, рассчитанного по удельному весу, из общего объема выручки, затем умножая полученный результат на соответствующую ставку налога на добавленную стоимость. Налогоплательщик полагает, что при таком методе расчета завышаются налоговые обязательства налогоплательщика на долю налога на добавленную стоимость поставщика, на которую исчислена наценка. По мнению заявителя, исчисление налога на добавленную стоимость с применением расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 Кодекса) позволяет наиболее точно определить налоговые обязательства налогоплательщика.

Рассмотрев апелляционную жалобу Предпринимателя в данной части, Второй арбитражный апелляционный суд не находит оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом из пунктом 1, 3 статьи 168 Кодекса следует, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан в выставляемом счете-фактуре предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в пункте 1 настоящей статьи цен (тарифов) (пункт 2 статьи 168 Кодекса).

В силу пункта 6 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Из анализа указанных норм суд первой инстанции сделал правильные выводы о том, что обязанность налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость не сводиться к перечислению в бюджет сумм налога, полученных от покупателей товаров (работ, услуг). Налогоплательщик, не включивший в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) сумму налога, не освобождается от его уплаты; поскольку особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость для тех случаев, когда налог на добавленную стоимость дополнительно к цене товаров покупателям не предъявлялся, налоговым законодательством не установлен. Налогоплательщик независимо от того, предъявил он налог на добавленную стоимость покупателю, или не предъявил, обязан уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, исчисленный с реализации товаров, работ, услуг. При этом из положений пункта 1 статьи 45 Кодекса с учетом определения Конституционного Суда Российской Федерации от 22.01.2004 N 41-О следует, что налог уплачивается за счет собственных средств, за исключением случаев, когда лицо выступает в налоговых отношениях налоговым агентом. В рассматриваемой ситуации Предприниматель налоговым агентом не является.

Из материалов дела следует, что операции по реализации товаров населению в установленном порядке Предпринимателем не учитывались. Какие-либо документы, свидетельствующие о том, что розничная цена формировалась с налогом на добавленную стоимость, налогоплательщиком не представлены.

Кроме того, тот факт, что налог на добавленную стоимость в цену реализуемых товаров не включался, подтверждается товарными отчетами, в которых отражены бухгалтерские проводки в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 94н от 31.10.2000, а также товарными накладными, в которых указывалась розничная цена за единицу товара и путем умножения розничной цены на количество приобретенных товаров исчислялась сумма, которая должна быть получена от их реализации. Какие-либо расчеты налога на добавленную стоимость, который включен в розничную цену, отсутствуют.

Также судом первой инстанции обоснованно принято во внимание, что при реализации товаров населению в розничную цену налог на добавленную стоимость не включался, свидетельствует и то обстоятельство, что в проверяемом периоде предприниматель применяла систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и плательщиком налога на добавленную стоимость не являлась.

Таким образом, Инспекцией правомерно включена в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость всю выручку от реализации товаров и исчислила налог с применением ставок налога 18% и 10%.

Судом первой инстанции правильно отклонена ссылка Предпринимателя на пункт 3 статьи 154 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 154 Кодекса при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества,