Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2014 по делу n А64-803/2014. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

годах  в составе косвенных  расходов на энергетические ресурсы для производственных целей в общей сумме 241 029 465 руб. им были занижены прямые расходы на сумму 229 228 093 руб.

При этом вывод о необходимости отнесения затрат на энергетические ресурсы к прямым расходам налоговым органом был сделан на основании плановых калькуляций по выпуску готовой продукции, расчетов фактических затрат на выпуск готовой продукции, операционных листов, подтверждающих остаток незавершенного производства, и подтверждается, как полагает налоговый орган, показаниями допрошенных в качестве свидетелей начальников цехов № 31 Черенкова В.В., № 32 Клубникина М.В., № 19 Богомазова А.В., № 20 Мысака С.А., № 5 Мухина Д.Н., № 6 Тарасова С.Н. и № 15 Астафьева Е.А.

Как указывает  инспекция, все перечисленные свидетели подтвердили невозможность  производства готовой продукции без энергоресурсов, поскольку сочетание сырья и энергетики является определяющим в производстве готовой продукции и полуфабрикатов.

Суд области, не соглашаясь с указанным выводом  налогового органа, обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь  расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса), а пункт 1 статьи 254 Налогового кодекса к материальным расходам относит следующие затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подпункт 2 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подпункт 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подпункт 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса); на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества природоохранного назначения (подпункт 7 пункта 1 статьи 254 Кодекса).

Пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, подразделяет осуществленные ими в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные.

Из содержания указанной нормы следует, что к прямым расходам, связанным с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), могут быть отнесены такие расходы, как: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Как следует из пункта 2 статьи 318 Кодекса, сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса, которая обязывает налогоплательщика осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) в порядке, установленном его учетной политикой для целей налогообложения.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом из абзаца 10 статьи 318 Налогового кодекса следует, что налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, приведенный в пункте 1 статьи 318 Налогового кодекса перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным, а критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика, под которой в целях налогообложения абзацем 2 пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Исходя из положений пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса, общество «Пигмент» в пункте 42 Учетной политики на 2010 год, утвержденной приказом № 490 от 30.12.2009, а также в пункте 44 Учетной политики на 2011 год, утвержденной приказом № 468 от 30.12.2010, для целей налогообложения установило закрытый перечень прямых расходов, к которым отнесло: амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве продукции; расходы на оплату труда основного производственного персонала, участвующего в процессе производства готовой продукции, а также суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленные на суммы расходов на оплату труда; материальные затраты на сырье и полуфабрикаты, используемые в производстве продукции (работ, услуг) и образующие их основу, либо являющиеся необходимым компонентом при производстве продукции (т.6 л.д.17-58).

Таким образом, из учетной политики, применяемой обществом «Пигмент» в 2010 - 2011 годах, следует, что затраты на энергетические ресурсы не относились к прямым расходам.

Следует отметить при этом, что расходы на   приобретение энергоресурсов всех видов, расходуемых на технологические цели, указаны в подпункте 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, который, в свою очередь, не упомянут в   пункте 1 статьи 318 Кодекса, определяющем виды расходов, подлежащих отнесению к прямым расходам в силу закона.

Следовательно, поскольку в силу действующего правового регулирования налогоплательщик вправе самостоятельно определить расходы на прямые и косвенные, закрепив это распределение в учетной политике, и учетная политика налогоплательщика не противоречит положениям  статей 254 и 318 Налогового кодекса,  то у налогового органа отсутствовали основания для перерасчета налоговой обязанности общества по тому основанию, что затраты на энергетические ресурсы неправомерно учитывались последним в составе косвенных расходов.

Ссылка налогового органа на протоколы допросов Черенкова В.В., Клубникина М.В., Богомазова А.В., Мысака С.А., Мухина Д.Н., Тарасова С.Н. и Астафьева Е.А. (т.24 л.д.115-148) как на доказательство необходимости отнесения спорных расходов к материальным затратам на сырье и полуфабрикаты, используемые в производстве продукции (работ, услуг) и являющиеся необходимым компонентом при производстве продукции, отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку, как обоснованно указал суд области, исходя из смысла подпункта 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, расходы на приобретение энергетических ресурсов не могут включаться в расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве.

То обстоятельство, что свидетели указывают на то, что списание материальных ресурсов в производство ведется по фактическому расходу сырья и электроэнергии, подтверждает указанный вывод суда области о разделении соответствующих расходов на две отдельные категории, одна из которых в соответствии с принятой обществом учетной политикой, в состав прямых расходов не включается.

Также отклоняется и ссылка апелляционной жалобы на определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, поскольку в названном деле предметом рассмотрения являлась правильность применения подпунктов 1,4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, которые прямо поименованы в пункте 1 статьи 318 Кодекса.

Следовательно, суд области обоснованно признал неправомерным начисление по указанному основанию налога на прибыль в сумме  61 040 руб., пени по налогу в сумме  1 091 руб., штрафа по налогу в сумме  12 208 руб.

Полагая обоснованными выводы суда области относительно расходов на приобретение катализатора алкилирования КА-99 на сумму 304 588 руб., апелляционная коллегия руководствуется следующим.

Как следует из материалов дела, общество «Пигмент» производит добавки в бензин, в том числе антидетонационную добавку АДА, АДА-СУПЕР, а также Феррада Э и монометиланилин, в состав которых в соответствии с представленными в материалы дела расходными нормами по месячному расходу за 2010-2011 годы входит катализатор алкилирования КА-99 (т.24 л.д.149-162). Налоговым органом при проведении проверки установлено,  что при производстве указанной продукции в цехе № 6 происходил перерасход катализатора, о чем налогоплательщиком составлялись акты расследования причин перерасхода  катализатора, подписываемые комиссией в составе инженера ПТО Спирина Т.Н., начальника лаборатории НИЛ Котова Н.В., начальника цеха № 6 Тарасова С.Н. и начальника лаборатории К.К. Лунина В.И. и утвержденные директором по производству Митиным Н.А.  (т.6 л.д.60-81).

На основании актов расследования причин перерасхода катализаторов алкилирования инспекцией был проведен расчет перерасхода катализатора (количество списанного катализатора по факту/ количество списанного катализатора по нормам * 100% - 100%) по различным видам выпускаемой продукции цеха №6. По результатам расчета налоговым органом было установлено, что такой перерасход превышает нормы расходов сырья и материалов в 1,7-2,8 раза за период с июля по декабрь 2010 года, в остальные периоды расходы указанного катализатора соответствовали нормативам. В связи с указанным налоговый орган пришел к выводу о нарушении работы производственного оборудования, а не о технологических особенностях производственного цикла и не об изменениях физико-технических характеристик катализатора, в связи с чем данный перерасход не может быть отнесен к технологическим потерям при производстве.

Суд области, не соглашаясь с позицией налогового органа, исходил из следующего.

Из актов расследования причин перерасхода катализаторов алкилирования следует, что катализатор является веществом, ускоряющим, но не входящим в состав продукта, которое обеспечивает более быстрый путь для реакции. Данное вещество служит для выпуска (заложенного расходными нормами) количества готового продукта, в процессе работы теряет свои свойства, после чего заменяется.

Тем не менее, срок эксплуатации катализатора в спорный период выдержан не был (значительно ниже заложенного нормами), показатели качества выпускаемого продукта резко снизились, в связи с чем принято решение о его замене (выгрузке старого и загрузке нового катализатора). При выяснении обстоятельств сокращенного срока эксплуатации обнаружен скрытый дефект поставленного носителя-катализатора. Научно-исследовательской лабораторией  катализаторов и присадок цеха № 6 общества «Пигмент» были проведены испытания каталитической активности образцов катализатора алкилирования анилина метанолом, по результатам которых были составлены акты от 26.07.2010 № 15, от 20.08.2010 № 20, от 27.09.010 № 18, от 6.10.2010 № 22, от 26.11.2010 № 25, от 21.12.2010 № 28, установившие непригодность отработанного катализатора КА-99Р для применения. В связи с указанными обстоятельствами комиссией были составлены акты о непригодности катализатора для применения в каталитических системах алкилирования анилина метанолом в производстве ММА цеха № 6, на основании которых  катализатор подлежал утилизации, а затраты – списанию на производство присадок к бензинам.

Следует отметить при этом, что учетная политика общества «Пигмент» на 2010 и 2011 годы не содержит положений, закрепляющих  методов использования сырья по нормам его расхода в производство.

Следовательно, утверждение инспекции о превышении количества списанного обществом катализатора алкилирования по данным бухгалтерского учета относительно норм, утвержденных обществом «Пигмент» в расходных нормах сырья и материалов на производство готовой продукции, носит предположительный характер и опровергается имеющимися в материалах дела документами. Указанные нормы являются условными, отклонения обусловлены технологическими особенностями производства, в том числе качеством используемого сырья и материалов.