Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2015 по делу n А32-9399/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

инспекцией при проведении мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов  ООО «Клеопатра», ООО «Стандарт-плюс», ООО «Импульс», ООО  «АгроВектор», ООО «Агроплюс», ООО «Торнадо»    установлены обстоятельства, свидетельствующие о фактах получения ООО  «МАКС»,  как  налогоплательщиком, необоснованной налоговой выгоды - товар  приобретался у «проблемных контрагентов», которые  с  момента  создания  не  представляли  (представляли  «нулевую») налоговую  и бухгалтерскую  отчетность;  по  юридическому  адресу  указанные  юридические  лица  не находятся  и  не  находились; отсутствие расходования денежных средств, присущих хозяйственным субъектам (оплата коммунальных платежей, услуг связи, оплата за аренду офисных  и  складских  помещений);  отсутствие  необходимых  условий  для  достижения соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия  управленческого, технического  персонала  (штатная  численность  –  1  человек),    основных средств, производственных  активов, складских помещений,  транспортных  средств,  то  есть невозможность  реального  осуществления  указанных  операций  с  учётом  объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Инспекцией  установлен  факт  отсутствия  у  указанных  организаций  зарегистрированных ККТ и неприменения ККТ «проблемными» поставщиками товара при расчете наличными денежными средствами.  

Директор  ООО  «МАКС»  Дзюба  А.А.  пояснил,  что  с  директорами  «проблемных поставщиков» он лично не знаком. Подписанные договора пересылались по почте, либо передавались через водителей КАМАЗов (арендованных). При этом, по его утверждению, оплата  товара  производилась  за  наличный  расчет  денежными  средствами,  которые передавались лично руководителям контрагентов либо водителям арендованных КАМАЗов, то есть лицам, не являющимся работниками «проблемных» поставщиков и не имеющим полномочий принимать денежные средства и выдавать приходно-кассовые документы от имени  «проблемных» поставщиков. 

Почерковедческая экспертиза, проведенная налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки, установила, что подписи на представленных заявителем документах, представленных налогоплательщиком в подтверждения вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль (в том числе на приходно-кассовых ордерах, выдаваемых при расчетах наличными денежными средствами), не принадлежат должностным лицам «проблемных» поставщиков, имеющих право подписи бухгалтерских документов.

Учитывая совокупность установленных по делу обстоятельств, правильно применив нормы Налогового кодекса Российской Федерации, суд пришел к правомерному выводу о том, что общество необоснованно включило в состав расходов затраты, связанные с приобретением сельскохозяйственной продукции у ООО «Клеопатра», необоснованно заявило налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с  ООО «Клеопатра», ООО «Стандарт-плюс», ООО «Импульс», ООО «АгроВектор», ООО «Агроплюс», ООО «Торнадо».

Суд обоснованно отклонил довод заявителя о незаконности действий  инспекции по производству выемки документов ввиду следующего.

Подпунктом 3 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

В соответствии с п. 14 ст. 89 НК РФ при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие  о  совершении  правонарушений,  могут  быть  уничтожены,  сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Пунктом 8 ст. 94 НК РФ установлено, что в случаях, если для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе  изъять  подлинники  документов  в  порядке,  предусмотренном  рассматриваемой статьей.

Выемка документов и предметов производится на основании  мотивированного постановления  должностного  лица  налогового  органа,  осуществляющего  выездную налоговую проверку (п. 1 ст. 94 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

О производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол с соблюдением требований, предусмотренных ст. 99 НК РФ и рассматриваемой статьей (п. 6 ст. 94 НК РФ).

Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо  в  прилагаемых  к  нему  описях  с  точным  указанием  наименования,  количества  и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов (п. 7 ст. 94 НК РФ).

Следовательно, в постановлении о производстве выемки налоговый орган должен обосновать (мотивировать) свои выводы о недостаточности предоставленных проверяемым лицом документов.

В постановлении от 26.04.2011 № 18120/10 Президиум ВАС РФ признал правомерной такую мотивировку в постановлении, как необходимость в оригиналах документов для проведения экспертизы. При этом обоснования наличия угрозы уничтожения или замены документов не требуется. Достаточно лишь ссылки на сомнения в подлинности документов (или проставленных на них подписей, печатей) и необходимость экспертизы.

В  ходе  проведения  выездной  налоговой  проверки  должностное  лицо  инспекции предположило, что подписи руководителей контрагентов ООО «МАКС» на документах визуально  не  совпадают,  поэтому  требуется  проведение  почерковедческой экспертизы подлинников  документов. При указанных  обстоятельствах у инспекции возникла необходимость 20.03.2013 принять постановление № 1 о производстве выемки документов и предметов, в котором имеется ссылка на положения ст. 94 НК РФ и в качества мотива указана необходимость проведения почерковедческой экспертизы.

С Постановлением от 20.03.2013 № 1 о производстве выемки документов и предметов директор ООО «МАКС» Дзюба А.А. ознакомлен 21.03.2013, что подтверждается его подписью на постановлении.

21.03.2012 составлен протокол № 1 выемки документов и предметов. 

Изъятие документов производилось при участии директора Общества Дзюба А.А. и понятых, что подтверждается их подписями в протоколе.  

Копию  протокола  выемки  документов  и  предметов  от  21.03.12012  №  1  и  опись документов, изъятых у ООО «МАКС», получил лично  директор общества Дзюба А.А., что подтверждается его подписью в протоколе. 

С изъятых документов в тот же день налоговым органом изготовлены копии, которые переданы проверяемому лицу, что подтверждается подписью  Дзюба А.А. в протоколе. 

Таким образом, выемка документов у ООО «МАКС» для проведения почерковедческой экспертизы проведена в соответствии с положениями ст. 94 НК РФ. 

Судом правомерно отклонены доводы общества о наличии нарушений методики почерковедческого исследования главным экспертом ООО ЭБ «Параллель» Радченко О.М. при проведении почерковедческой экспертизы и составлении заключения.

В соответствии с п. 1 ст. 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ. 

В  постановлении  указываются  основания  для  назначения  экспертизы,  фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7  ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол (п. 6 ст. 95 НК РФ).

На  основании  п.  7  ст.  95  НК  РФ  при  назначении  и  производстве  экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4)  присутствовать  с  разрешения  должностного  лица  налогового  органа  при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта.

Заключение эксперта или его сообщение о  невозможности  дать  заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также  просить  о  постановке  дополнительных  вопросов  эксперту  и  о назначении дополнительной или повторной экспертизы (п. 9 ст. 95 НК РФ).

Согласно  п.  10  ст.  95  НК  РФ  дополнительная  экспертиза  назначается  в  случае недостаточной  ясности  или  полноты  заключения  и  поручается  тому  же  или другому эксперту. Повторная экспертиза назначается в случае  необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту. Дополнительная и повторная экспертизы  назначаются  с  соблюдением  требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ.

Как следует из материалов дела, заявитель в соответствии с п. 6 ст. 95  НК РФ 15.04.2013 ознакомлен с постановлением от 15.04.2013 № 3 о назначении почерковедческой экспертизы; заявителю разъяснены его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ; заявлений и  замечаний  к протоколу  от  15.04.2013  №  1  об  ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении  почерковедческой  экспертизы  и  о  разъяснении  его  прав директор ООО «МАКС» Дзюба А.А. не имел, что подтверждается его подписью в протоколе.

24.04.2013  ООО  ЭБ  «Параллель»  составлено  заключение  эксперта  от  24.04.2013 № ЭБП-1-333/2013 почерковедческой экспертизы, из которого следует, что подписи от имени руководителей контрагентов Нечта В.А. (директор ООО «Клеопатра»), Роньшина В.А. (директор ООО «Стандарт – плюс», ООО «АгроВектор», ООО «Торнадо»), Елестратова В.А. (директор ООО «Импульс»),  Вертеева Ю.А.  (директор ООО «Агроплюс») выполнены не ими, а другими лицами  с подражанием подписи Нечта В.А., Роньшина В.А.,  Елестратова В.А.,  Вертеева Ю.А. 

Заключение эксперта ООО ЭБ «Параллель» Радченко О.М. от 24.04.2013 № ЭБП -1-333/2013 направлено в адрес заявителя 29.04.2013 (исх. № 09-23/03827). 

Установлено, что расхождения в заключении эксперта ЭБ «Параллель» Радченко О.М. от 24.04.2013 № ЭБП -1-333/2013, на которые  указывает заявитель, являются технической ошибкой, что подтверждается письмом ООО ЭБ «Параллель» от 15.08.2013 (исх. № 2013/08-501), в котором указано, что на исследование предоставлялась «квитанция к приходному кассовому ордеру № 118 от 25.12.2009»  ООО «Клеопатра», руководитель  Нечта В.А.; данная техническая ошибка сама по себе не изменяет смысл заключения и не исключает достоверности его результатов. 

Кроме  того, почерковедческая  экспертиза была проведена в  отношении подписей руководителей всех спорных контрагентов ООО «МАКС»:  Нечта В.А. (ООО «Клеопатра»), Роньшина В.А. (ООО «Стандарт – плюс», ООО  «АгроВектор»,  ООО  «Торнадо»), Елестратова  В.А. (ООО «Импульс»),  Вертеева Ю.А. (ООО «Агроплюс») на договорах, счетах-фактурах и иных первичных бухгалтерских документах, представленных обществом на проверку. 

В качестве сравнительного материала налоговым органом представлены изображения подписей указанных лиц на заявлениях о выдаче (замене) паспорта (форма 1-П), которые получены налоговым органом в рамках проведенных мероприятий налогового контроля письмами  УФМС  по  Саратовской  области  от  13.02.2013  №  МС/45/272  и УФМС по Ростовской области от 24.12.2012 № 4294/7.

Заявитель, не воспользовавшись правами, предоставленными ему п. 7 ст. 95 НК РФ, 23.05.2013  письмом  от  23.05.2013  №  5  (вх.  №  011869)  сообщил инспекции  о  своём несогласии с выводами, изложенными в заключении эксперта ООО ЭБ «Параллель» от  24.04.2013  №  ЭБП-1-333/2013,  поскольку  общество  одновременно  провело почерковедческую экспертизу у независимого эксперта - ООО «Эксперт +».

Как усматривается из представленных документов почерковедческого исследования, порученного заявителем ООО «Эксперт+», - поручение от 25.04.2013 № 05-02/04-13 на производство почерковедческого исследования, справка об исследовании № 5-02/04-13 от 30.04.2013 - не содержат указания на  предупреждение эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; проведено почерковедческое исследование подписи только В.А. Роньшина (руководителя ООО  «Торнадо»,  ООО  «Стандарт –  плюс»,  ООО  «Агро Вектор»).

На исследование плательщиком представлена товарная накладная от 19.02.2010 № 47, которая не была представлена налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки и которая использована экспертом в качестве образца подписи Роньшина В.А.  Исследование подписи проводилось на предмет подлинности только в отношении  двух товарных накладных - от 14.09.2010 № 61 и от  27.11.2009 № 90.

Согласно выводам эксперта ООО «Эксперт+», изложенным в Справке  об исследовании № 5-02/04-13 от 30.04.2013, выявлены совпадающие признаки, в совокупности достаточные для  вывода  о  том,  что  изображение  подписи,  расположенной в строке  «Руководитель организации»  копии  товарной  накладной  от  14.09.2010  №  61,  является  изображением подписи, выполненной вероятно Роньшиным  В.А.  Установить, является ли изображение подписи на товарной накладной от 27.11.2009 № 90 изображением подписи Роньшина В.А., эксперту не представилось возможным, поскольку выявлены как совпадения, так и различия частных  признаков,  которые  не  образуют  совокупности,  достаточной  для  какого-либо положительного  или  отрицательного  вывода;  следовательно,  указанные  выводы  носят вероятностный, предположительный характер.

В отношении почерковедческого и технического исследования,  проведенного ООО «СЦЭИ», суд обоснованно принял во внимание нижеследующее.

Почерковедческое и техническое исследование проведено ООО «СЦЭИ»  на основании договора возмездного оказания услуг от 16.10.2013 № 478. 

При этом в поручении на производство  почерковедческого  и  технического исследования документа № 478, в заключении о результатах исследования от 25.10.2013  №  2013/478  не  указана  сторона -  заказчик;  кроме  того, поручение  на  производство почерковедческого  исследования  №  478 и заключение  о  результатах  исследовании  от 25.10.2013  №  2013/478  не  содержат  указания