Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2005 по делу n А26-3567/2004. Изменить решение

и иные документы, подтверждающие ведение учреждением и его филиалами раздельного учета затрат (общехозяйственных расходов и расходов по обслуживанию организации автотранспортом) в проверяемом периоде.

Фактически  спор между сторонами по данному эпизоду (за исключением затрат по аппарату управления) основан лишь на непризнании налоговым органом установленной в учреждении методики распределения общехозяйственных расходов.

Однако Инспекцией ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела, в том числе и в суде апелляционной инстанции, не представлено доказательств, опровергающих  доводы заявителя в указанной части.

При отсутствии установленной на законодательном уровне единой методики распределения общехозяйственных расходов в целях налогообложения, а также ввиду отсутствия допустимых доказательств  недостоверности  учета, применяемого учреждением в соответствии с принятой учетной политикой (например, заключение специалиста-аудитора или бухгалтера, который мог быть привлечен в ходе проверки в порядке статьи 96 НК РФ, заключение бухгалтерской экспертизы),  нельзя признать правомерной корректировку фактических затрат по различным видам деятельности, произведенную налоговым органом.   

Таким образом, выводы суда первой инстанции в части общехозяйственных расходов и расходов по обслуживанию автотранспортом не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Обжалуемое Решение налогового органа по данному эпизоду подлежит признанию недействительным.

По выводам проверки о нераспределении управленческих расходов по видам деятельности, заявитель не отрицает, что эти расходы относились в полном объеме на основную деятельность, т.е. уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, уплачиваемому по общей системе налогообложения. При этом учреждение указывает, что  в силу действующего законодательства все расходы в первую очередь распределяются с учетом конкретного вида деятельности, к которой они относятся. В качестве доказательств, подтверждающих, что аппарат управления фактически занимается исключительно вопросами почтовой деятельности и не имеет отношения к торговле, в материалы дела представлены положения об отделах (л.д. 39-79 тома V).

Суд первой инстанции исходил из того, что данная позиция учреждения является необоснованной.

Суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда в части затрат по аппарату управления.

Учреждение является единым юридическим лицом - налогоплательщиком, который применяет две разные системы налогообложения, следовательно, общехозяйственные, в том числе управленческие расходы должны распределяться пропорционально выручки, полученной от соответствующих видов деятельности.

Как правильно указано в решении суда первой инстанции, аппарат управления не создает конкретного конечного продукта и не занимается непосредственно розничной торговлей, однако его деятельность направлена на получение учреждением доходов от всех осуществляемых им видов деятельности.

В данной части апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Эпизод неправильного определения удельного веса выручки от розничной торговли в общем объеме выручки при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2000 года и 9 месяцев 2002 года.

Учреждению вменено неверное распределение  общехозяйственных и общепроизводственных расходов между розничной торговлей, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и видами деятельности, находящимися на общепринятой системе налогообложения  за 9 месяцев 2000 года. Учреждением использовался показатель валовой прибыли, в то время как, по мнению налогового органа, выручка от розничной торговли в I-III кварталах 2000 года должна определяться по правилам ее определения, применяемым в отношении налога на прибыль, т.е. с учетом положений Инструкции № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», исходя из того, что выручкой по торговой деятельности в данном периоде является товарооборот. Специальные правила определения выручки от торговой деятельности были введены только Инструкцией № 62 от 15.06.2000 года «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».

С учетом применения для распределения выручки пропорционально видам деятельности иного показателя по розничной торговле – товарооборот, Инспекцией были перераспределены общехозяйственные и общепроизводственные  расходы учреждения.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, счел позицию учреждения ошибочной, исходя из того, что Закон от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» разделяет понятия «выручка» и «валовая прибыль», т.е. они не тождественны.  Судом указано, что приведенный закон не содержит определения «выручки». С учетом положений пункта 2.10 Инструкции ГНС России № 37 от 10.08.1995 г. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», действовавший до издания Инструкции № 62 от 15.06.2000 г.,  Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. № 56, пункта 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12.11. 1996 г. № 97, Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ № 4/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43-н, судом сделан вывод о том, что показатель валовая прибыль определяется как разность показателей, отраженных по строкам 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и обязательных аналогичных платежей)» и 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», Только, начиная с IV квартала 2000 г., налогоплательщики при определении общей суммы выручки от торговой деятельности могли применять как товарооборот, так и валовую прибыль.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа о том, что до введения в действие Инструкции № 62 от 15.06.2000 г. ни один нормативный акт, в том числе и ведомственные, не содержал положения, предусматривающего возможность принимать за выручку иной, нежели товарооборот, показатель.

Суд апелляционной инстанции считает указанный вывод ошибочным, основанным на неправильном применении норм материального права.

Единый налог на вмененный доход и налог на прибыль относятся к разным режимам налогообложения. Доходы и расходы от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, не участвуют при исчислении налогооблагаемой прибыли.

 Метод распределения затрат, установленный инструкциями по расчету налога на прибыль для общепринятой системы налогообложения, а не законом, может быть использован только для распределения затрат между видами деятельности, подпадающими под действие общепринятой системы налогообложения, и не должен противоречить законодательно установленным принципам распределения затрат между различными системами налогообложения (общепринятой и уплатой единого налога на вмененный доход).

В соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона РФ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности. Деятельность на основе свидетельства подлежит налогообложению исключительно в соответствии с Законом РФ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности».

Таким образом, в рассматриваемом случае на себестоимость следовало отнести общехозяйственные расходы пропорционально выручке, полученной от основной деятельности (оказания услуг почтовой связи – универсальных и иных, оказываемых на договорной основе) в общей выручке. Отдельно должна быть исчислена и выручка от розничной торговли.

Согласно статье 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Исходя из правового анализа положений Закона РФ «О налоге на прибыль» и Инструкций Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 г. № 37 и от 15.06.2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», суд апелляционной инстанции считает, что общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности налогоплательщика в общей сумме выручки. Законодательством о налогах и сборах не был установлен порядок определения пропорциональности выручки от различных видов деятельности. При этом лишь пункт 2.10 Инструкции от 15.06.2000 г.  № 62 дает толкование понятия «выручка от торговой деятельности», согласно которому под ним понимается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов.

Нормы Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», регулирующие эти вопросы, в рассматриваемом периоде не менялись, поэтому нет никаких оснований исчислять выручку разными способами (за 9 месяцев 2000 г. исходя из показателя товарооборота, а за IV квартал 2000 г. от валовой прибыли).

Учитывая, что Инструкция № 62 в данном вопросе не противоречит закону, а уточняет порядок его применения, следует руководствоваться ее нормами применительно ко всему налоговому периоду (2000 год), исходя из того, что новая Инструкция конкретизирует вопрос определения выручки у организаций торговли, поэтому надлежит применять именно указанные в ней правила.

Исходя из положений пункта 7 статьи 3 НК РФ можно также сделать вывод что заявитель правомерно применял положения Инструкции от 15.06.2000 г. № 62 при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2000 год, осуществляя распределение затрат пропорционально выручке, полученной от торговой и основной деятельности за год, исчисляя выручку от торговой деятельности как валовую прибыль, а не товарооборот.

В отношении перераспределения расходов за 9 месяцев 2002 г. Инспекцией также был произведен расчет исходя из того, что выручкой по торговой деятельности в данном периоде является товарооборот. При этом налоговым органом применены положения  пункта 2 статьи 249 НК РФ.

По мнению заявителя, налог на прибыль за 9 месяцев 2002 г. исчислен им в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, указал, что, применяя в данном случае показатель «валовая прибыль», налогоплательщик действовал в нарушение статей 247, 249 НК РФ, завышая тем самым расходы по деятельности, облагаемой налогом на прибыль, а, следовательно, и сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

В апелляционной жалобе ГУ УФПС РК ссылается на необоснованность выводов суда по данному эпизоду.

По мнению подателя жалобы:

- учреждение было освобождено от обязанности исчислять и уплачивать налог на прибыль по торговой деятельности ввиду уплаты единого налога на вмененный доход от осуществления данного вида деятельности, а потому доход, подлежащий обложению налогом на прибыль, не может быть учтен при пропорциональном распределении общехозяйственных расходов, так же как не может быть отнесена доля общехозяйственных расходов по основной деятельности на розничную торговлю, которая при специальном режиме налогообложения никак не учитывает общехозяйственные расходы. Однако, фактически данные расходы распределялись в связи с чем в бюджет уплачивалась большая сумма налога на прибыль;

- ссылка на пункт 9 статьи 274 НК РФ следует признать ошибочной, поскольку в рассматриваемой ситуации расходы учреждения по разным видам деятельности (основной и розничной торговле) учитывались раздельно, в то время, как указанная норма подлежит применению, когда такие расходы разделить невозможно.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом не доказано совершение учреждением нарушений порядка распределения расходов по видам деятельности с разными режимами налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности. При этом расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года ввиду того, что согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Приведенные нормы главы 25 НК РФ подлежат применению в тех случаях, когда налогоплательщик не может распределить свои затраты относительно той или иной деятельности. В данном же случае ГУ УФПС РК представлены доказательства, в том числе первичные бухгалтерские документы, подтверждающие распределение им расходов к конкретному виду деятельности (основной или розничной торговле), либо распределение косвенных расходов пропорционально выручки от каждого вида деятельности. Обратное Инспекцией не доказано.

В акте проверки (пункт 2.10.3) правонарушение, повлекшее вывод о занижении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в сумме 6680658 руб., изложено неконкретно. Указано лишь на то, что по строке 050 Расчета налога на прибыль организаций за 9 месяцев 2002 года, представленного в налоговый орган, отражена прибыль в размере 1057676 руб. При этом проверкой установлено, что по результатам деятельности учреждения за этот период в целях налогообложения является прибыль в размере 71908338 руб. Указаний на филиалы, в которых установлено занижение, а также на первичные документы налогоплательщика, на основании которых выявлены расхождения данных с бухгалтерской и налоговой отчетностью