Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2005 по делу n А26-3567/2004. Изменить решение

определена пропорция исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации. 

Ответчиком при  исчислении пропорции в I-III кварталах 2000 г. был применен показатель товарооборота. В обоснование правомерности произведенного расчета и, указывая на то, что особый порядок определения выручки от торговой деятельности установлен не был, налоговый орган ссылается на пункт 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Министерства финансов российской федерации от 12.11.1996 г. № 97, Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденную Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. № 56, Инструкцию ГНС РФ № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». Как полагает ответчик, только с октября 2000 г. после издания новой Инструкции № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» было установлено специальное правило, позволяющее торговым организациям показатель выручки определять как валовую прибыль.

Позиция апелляционной инстанции относительно показателя «товарооборот» подробно изложена в постановлении применительно к эпизоду нарушения, повлекшему доначисление налога на прибыль. С учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ, а также, поскольку  Инструкция № 62 не противоречит закону, а уточняет порядок его применения, следует руководствоваться ее нормами применительно ко всему налоговому периоду (2000 год), исходя из того, что новая Инструкция конкретизирует вопрос определения выручки у организаций торговли, поэтому надлежит применять именно указанные в ней правила.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что, осуществляя раздельный учет применительно к НДС, учреждение правомерно определяло пропорцию с выручки от торговой деятельности, применяя показатель валовой прибыли.

В части  проверенного периода 2001 г. – 9 месяцев 2002 г. суд апелляционной инстанции считает также выводы суда первой инстанции не соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

В указанной части Решение налогового органа также подлежит признанию недействительным.

Учреждению вменено нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку, по мнению налогового органа, поддержанному судом первой инстанции, на налоговые вычеты полностью были отнесены суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемые при осуществлении общей производственной деятельности, включая розничную торговлю, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход. Сумма завышения вычетов по НДС составила: за 2001 год – 24675 руб., за 9 месяцев 2002 года – 545913 рублей.

  Заявитель, обжалуя в суд Решение налогового органа в этой части, указал, что раздельный учет в учреждении осуществлялся в соответствии с порядком, установленным приказами об учетной политике, при этом в ходе проверки налоговым органом не давалась оценка порядку ведения раздельного учета по НДС, а также не проверялись первичные документы с целью их сопоставления с данными, содержащимися в налоговых декларациях по НДС. В части вычетов по НДС, которые относятся на деятельность аппарата управления, заявитель полагает, что приобретенные материальные ценности не имеют никакого отношения к розничной торговле, в связи с чем, распределение сумм НДС с учетом  деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход,  неправомерно.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя в этой части, исходил из того, что:

- учреждение, осуществляя как деятельность, находящуюся на общей системе налогообложения, так и деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, обязано было вести раздельный учет налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для названных видов деятельности;

- общехозяйственные расходы, включая по аппарату управления, подлежат распределению между торговой деятельности и прочими видами деятельности, следовательно, НДС, уплаченный аппаратом управления при приобретении товаров (работ, услуг),  также подлежал распределению;

- приказами об учетной политике на 2000, 2001 годы порядок ведения учета затрат в розничной торговле и порядок распределения общехозяйственных расходов не были установлены;

- не нашел подтверждения довод заявителя о том, что не представляется возможным проверить правильность расчетов налогового органа;

-  при определении показателей, использованных в расчетах Инспекции, были использованы данные бухгалтерского учета учреждения, заявителем в материалы дела доказательства того, что эти данные не соответствуют действительности, не представлены.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Согласно пункту 4 этой же статьи в редакции, введенной Законом Российской Федерации от 29.05.02 г. № 57-ФЗ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В материалах дела имеются документы, свидетельствующие о наличии у ГУ УФПС РК раздельного учета, необходимого для исчисления и уплаты в бюджет НДС по основной деятельности, в том числе:

- приказы о порядке раздельного учета издержек обращения, об учетной политике с соответствующими дополнениями к ним (л.д. 49-59 тома II, л.д. 34-49 тома III,);

- расчеты (налоговые декларации) по НДС по Пудожскому филиалу с приложением расшифровки доходов за соответствующий налоговый период, содержащей сведения о необлагаемых оборотах, а также об удельном весе торговли в общих доходах (л.д. 20-25 тома III);

- возражения Сортавальского городского узла почтовой связи с приложением в виде таблицы, позволяющей установить определение НДС, подлежащего отнесению на расчеты с бюджетом за 2000 год (л.д.28-30 тома III);

- Приложение № 13 определение выручки от реализации товаров, продукции (работ, услуг) в УФПС РК за 2000-2001 г.г. и 9 месяцев 2002 г. (л.д. 45 тома II), с выделением суммы выручки от различных видов деятельности, включая розничную торговлю;

- отчеты о прибылях и убытках по филиалам ГУ УФПС РК (л.д.75-76, 79-80, 82-85, 88-89, 91-92, 95-98, 104-105, 107-108, 112-113, 120-121, 125-126, 130-131, 135-138, 145-146, 148-152, 157-158, 162-163, 165-168 тома IV, л.д. 80-81, 84-87, 91-94, 97-98, 100-101 тома V);

- расшифровки затрат по розничной торговле (счет 44) по отдельным филиалам за 2000-2001 г.г., 9 мес. 2002 г. (л.д. 77, 87, 90, 100, 111, 116, 119, 124, 129, 133, 141, 143, 153, 156, 161, 164, 171-172 тома IV, л.д. 82, 88, 102 тома V), расшифровки затрат по счетам 23 и 26 за 2000-2001 г.г., 9 мес. 2002 г.  (л.д. 86, 93-94, 99, 102, 106, 109-110, 114, 115, 117, 122-123, 127-128, 132, 134, 139-140, 142, 144, 154, 159, 170, 173, тома IV, л.д. 82-83, 89-90, 95-96, 99, 103 тома V), справка о составе затрат (л.д. 155 тома IV);

- раздел акта выездной налоговой проверки от 25.02.2003 г. (л.д. 14-16 тома V), в котором отражено отсутствие нарушений в части правильности исчисления и уплаты НДС, а также содержатся сведения о применяемой учетной политике;

-  приказ о переводе филиала на уплату единого налога (л.д. 19 тома V), содержащий указания на ведение учета пропорционально выручки от торговли в общей сумме доходов от реализации услуг;

- распоряжение Петрозаводского почтамта о закреплении автомобиля за торговой деятельностью и отнесению соответствующих расходов на расходы по торговле (л.д. 115 тома V);

- закрытие затрат с учетом услуг, не облагаемых НДС, услуг, облагаемых НДС, с выделением НДС по затратам, отнесенным на торговую деятельность (л.д. 118-125 тома V).

Более того, ввиду отсутствия законодательного закрепления порядка ведения раздельного учета, заявитель обращался в Министерство финансов Республики Карелия, предприняв попытку согласования разработанного им приказа об учетной политике, получив ответ (л.д. 104 тома V), разъясняющий право организаций самостоятельно устанавливать способы ведения бухгалтерского учета при формировании учетной политики.

Суд апелляционной инстанции считает правомерным доводы подателя жалобы о том, что не представляется возможным проверить правильность расчетов НДС, произведенных налоговым органом ввиду отсутствия в Акте проверки, в Решении, в приложениях в ним ссылок  на первичные документы, на основании которых с учетом сведений, содержащихся в бухгалтерской и налоговой отчетности, были сделаны выводы о занижении НДС, подлежащего уплате, а также о завышении сумм НДС, предъявленных к возмещению.

Налоговым органом применительно к эпизодам по НДС не соблюдены требования пункта 2 статьи 100 НК РФ в части оформления результатов выездной налоговой проверки, а также пункта 3 статьи 101 НК РФ в части содержания решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как в Акте проверки, так и в Решении в основном изложены только итоговые сведения о заниженных суммах налога применительно к деятельности учреждения и его конкретных филиалов. При этом данные, на основании которых, сделаны выводы о допущенных учреждением нарушениях, основаны на анализе счетов по субконто 4.6.2 «реализация без НДС», 90.11 «выручка без НДС», а также на сведениях, содержащихся в книгах покупок (без указания в них наименований товаров, работ, услуг), журналах-ордерах. За редким исключением, отсутствуют ссылки на первичные документы учреждения, в то время как  согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налоговая база по любому налогу подлежит исчислению на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. То есть, сведения, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета,  могут быть использованы в целях исчисления налоговой базы только в совокупности с первичными документами налогоплательщика, подтверждающими данные, необходимые для правильного (достоверного) определения налоговой базы и, соответственно, исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Налоговая база может быть определена также исключительно на основе документально подтвержденных данных об объектах налогообложения. Иного порядка определения налоговой базы (только по данным регистров бухгалтерского учета) положения статьи 54 НК РФ не содержат. При этом установленный данной нормой порядок подлежит применению как налогоплательщиком, самостоятельно исчисляющим налоговую базу, так и налоговым органом, реализующим свои права  на проведение налогового контроля.

Отсутствие в Акте проверки, Решении, приложениях к ним ссылок на первичные документы в сопоставлении со сведениями, содержащимися в регистрах бухгалтерского учета, не позволяет сделать вывод о том, что налоговым органом с соблюдением требований Налогового кодекса РФ установлена действительная обязанность учреждения по уплате в бюджет НДС сверх сумм, отраженных последним в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды и фактически уплаченных в бюджет.

Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено исчисление налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, к которым относится главная книга, а также налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган.

В соответствии с пунктами 3 и 8 статьи 23, статьей 52, пунктом 1 статьи 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой ответственности, должна быть подтверждена