Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2005 по делу n А26-3567/2004. Изменить решение

должен быть предусмотрен учетной политикой предприятия;

- распределение косвенных расходов, к которым относятся затраты, учитываемые на счетах 23 «вспомогательное производство» и 29 «обслуживающие производства», в том числе по обслуживанию организации автотранспортом, производится по окончании месяца при формировании финансовых результатов, а не в момент совершения каждой конкретной операции;

- в приказах об учетной политике учреждения на 2000-2002 годы метод распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов не определен, в них не предусмотрена сама возможность распределения расходов.

Судом сделан вывод о соответствии обжалуемого Решения налогового органа по данному эпизоду Инструкциям № 37 и № 62 «О  порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» (в периодах 2000-2001 годов) и главе 25 НК РФ (в 2002 году).

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции по данному эпизоду не соответствующими фактическим обстоятельствам дела:

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Статьей 249 НК РФ определен порядок определения дохода в целях обложения налогом на прибыль: доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Статьей 1 Федерального закона от 31.07.98 года № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (далее – Закон № 148-ФЗ) предусмотрено, что единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определенном федеральным законом, и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета единого налога определяются нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 4 Закона № 148-ФЗ предусмотрено, что налогоплательщики (вне зависимости от места регистрации), осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности. Деятельность на основе свидетельства подлежит налогообложению исключительно в соответствии с настоящим Федеральным законом.

На территории Республики Карелия единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности в проверяемом периоде был установлен Законом Республики Карелия от 30.12.1999 г. № 384-ЗРК «О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия» (раздел 6). Вид деятельности розничная торговля отнесен к сфере предпринимательской деятельности, налогообложение которой производится в специальном налоговом режиме. Никаких особенностей ведения раздельного учета, отличных от Закона № 148-ФЗ, законодательство Республики Карелия не содержит.

Таким образом, из приведенных норм следует, что при наличии у налогоплательщика видов деятельности, налогообложение по которым осуществляется по разным налоговым режимам, затраты, которые не могут быть прямо распределены по этим видам деятельности (общехозяйственные расходы), должны распределяться пропорционально выручке от реализации товаров, что соответствует как нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, так и нормам Закона № 148-ФЗ.

Вместе с тем, расходы, которые прямо относятся к тому или иному виду деятельности, следует распределять непосредственно по этим видам деятельности. В таком случае к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, будут относиться те затраты, которые связаны с видом деятельности, который облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Учреждение ссылается на то, что оно в проверяемом периоде вело раздельный учет прямых расходов, связанных с обеспечением деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке, а также общехозяйственных расходов, отраженных на счете 26.

В материалах дела представлены приказы об учетной политике: № 1 от 03.01.2000 г. на  2000 год (л.д. 34-38 тома III), № 117 от 08.12.2000 г. на 2001 год (л.д. 39-42 тома III) и № 113 от 29.12.2001 г. на 2002 год (л.д. 43-49 тома III). Каждый из них содержит положения, регулирующие порядок ведения учреждением раздельного учета затрат.

Так, пунктом 4.16 приказа № 1 от 03.01.2000 г. предусмотрено, что раздельный учет затрат осуществляется по виду деятельности – розничная торговля - учет ведется в соответствии с методическими указаниями Минфина РК и Управления МНС РФ по РК с применением для этих целей счета 44. Кроме того, в пункте 4.9 указанного приказа содержится указание  о том, что общехозяйственные расходы с кредита 26 счета списываются в дебет 46 счета.

Аналогичным образом закреплено ведение раздельного учета затрат по розничной торговле в подпункте а) пункта 1 приказа № 117 от 28.12.2000 г. Учет общехозяйственных расходов с применением счетов 20 (основное производство) , 26 и 46 (реализация работ, услуг) предусмотрен пунктом 6 данного приказа.

Согласно учетной политике на 2002 год затраты по торговле (косвенные) распределяются пропорционально доле выручки от розничной торговли в общей выручке (пункт 4.14), порядок ведения раздельного учета затрат  с применением счета 44 установлен в пункте 4.21 приказа № 113 от 29.12.2001 г.

 Суд первой инстанции с учетом требований пункта 2.10 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» и Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 г. № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», а также пункта 1 статьи 272 НК РФ исходил из того, что распределение общехозяйственных и иных косвенных расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки является обязательным. Исследовав представленные заявителем в материалы дела доказательства, суд сделал вывод о том, что учетной политикой учреждения на 2000-2002 годы метод распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов не определен и, более того, в приказах вообще не предусмотрена сама возможность распределения расходов.

В ходе рассмотрения дела в апелляционной инстанцией учреждением были представлены письменные пояснения по порядку учета хозяйственных расходов с указанием на бухгалтерские проводки на примере Костомукшского городского узла почтовой связи - филиала ГУ УФПС РК, а также дополнительные документы, подтверждающие доводы о распределении общехозяйственных расходов по видам деятельности.

Так например, в адрес ГУ УФПС РК его контрагентом – МУК ГКХ г.Костомукша был выставлен счет-фактура № 833/3001 от 31.05.2000 г. (Приложение № 2 к письменным пояснениям заявителя) на сумму 13349,27 руб. и 2669,86 руб. НДС за оказанные в мае услуги (электроэнергия, тепло, вода, стоки, сантехобслуживание, вывоз мусора).

В журнале ордере содержание счета разбито по видам услуг и по видам деятельности.

По строке МУП ГКХ (эл.энергия) в счет - фактуре соответственно строки №№ 2-6 сумма 1519 руб. 60 коп. + 303 руб. 92 коп - НДС.  Вышеуказанная сумма затрат отнесена учреждением:

- на основную деятельность  -  20 счет -1019 руб. 94 коп.,

- на общехозяйственные расходы  - 26 счет-  261руб. 39 коп.

- на торговлю - 44 счет – 238 руб. 27 коп.

ИТОГО: 1519 руб.60 коп.

По строке МУП ГКХ (тепло) в счет - фактуре соответственно строки №№ 7-9 сумма 4417 руб. 40 коп. + 883 руб. 48коп. - НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет – 3056 руб. 94 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет – 667 руб. 81 коп.

- на торговлю - 44 счет – 692 руб. 65 коп.

ИТОГО: 4417 руб. 40 коп.

По строке МУП ГКХ (вода, стоки) в счет - фактуре соответственно строки №№ 10-15,18-20 сумма 5657 руб. 03 коп.  + 1131 руб. 41 коп. - НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет – 3693 руб. 24 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет – 1076 руб. 77 коп.,

- на торговлю - 44 счет -   887 руб. 02 коп.

ИТОГО: 5657 руб. 03 коп.

По строке МУП ГКХ (свалка) в счет - фактуре соответственно строка № 1 сумма 48 руб. 70 коп.  + 9 руб. 74 коп. - НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет – 41 руб. 06 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 00 руб.

- на торговлю - 44 счет – 7 руб. 64 коп.

ИТОГО:  48 руб. 70 коп.

По строке МУП ГКХ (сантехобслуживание) в счет - фактуре соответственно строка № 16 сумма 1496 руб.18 коп.  +  299 руб. 24 коп. - НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет -1261 руб. 58 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 00 руб.

- на торговлю  - 44 счет - 234-60 руб.

ИТОГО: 1496 руб. 18 коп.

По строке МУП ГКХ (вывоз мусора) в счет - фактуре соответственно строка № 17 сумма 230 руб. 36 коп. + 42 руб. 07 коп. - НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет – 136 руб. 91 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет – 40 руб. 47 коп.,

           - на торговлю - 44 счет – 32 руб. 98 коп.

            ИТОГО: 210 руб. 36 коп.

Таким образом, сумма затрат, произведенных учреждением в связи с оплатой услуг МУП ГКХ г.Костомукша - 13349 руб. 27 коп.,  распределена по соответствующим счетам в соответствии с методикой распределения, предусмотренной учетной политикой на 2000 год:  на 20 счет отнесена сумма – 9209 руб. 67 коп., на 26 счет – 2046 руб. 44 коп., на 44 – 2039 руб. 16 коп.

Последующее распределение общехозяйственных расходов видно из анализа счета 71 (Приложение № 4 к письменным пояснениям заявителя).

Аналогично увидеть распределение общехозяйственных расходов по видам деятельности можно и на примере расчетов по счету-фактуре № 1023/3001 (Приложение № 5 к письменным пояснениям заявителя). Факт распределения подтверждается при анализе копии листа из журнала – ордера (Приложение № 6 к письменным пояснениям заявителя).

Так, из анализа вышеуказанных Приложений № 5 и 6 видно, что МУП ГКХ выставило ГУПФС Костомукшский счет-фактуру № 1023/3001 от 30.06.2000 г. на сумму 7630 руб. 44 коп.  + 1526 руб. 09 коп. - НДС за оказанные услуги. В журнале-ордере содержание счета разбито по видам услуг и по видам деятельности. По строке МУП ГКХ (Эл. энергия) в счет - фактуре соответственно строки №№ 2-5 сумма 1829 руб. 88 коп. + 365 руб. 98 коп. НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет -1229 руб. 47 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет -  314 руб. 77 коп.,

- на торговлю - 44 счет – 285 руб. 64 коп.

ИТОГО: 1829 руб. 88 коп.

По строке МУП ГКХ (вода, стоки) в счет - фактуре соответственно строки №№ 6-11,14-16 сумма 4045 руб. 32 коп. + 809 руб. 06 коп. НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет – 2650 руб. 12  коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет – 763 руб. 73 коп.,

- на торговлю - 44 счет – 631 руб. 47 коп.

ИТОГО: 4045 руб. 32 коп.

По строке МУП ГКХ (свалка) в счет - фактуре соответственно строка № 1 сумма 48 руб. 70 коп.  + 9  руб. 74 коп. НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет – 31 руб. 82 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет – 9 руб. 28 коп.,

- на торговлю - 44 счет – 7 руб. 60 коп.

ИТОГО: 48 руб. 70 коп.

По строке МУП ГКХ (сантехобслуживание) в счет - фактуре соответственно строка №. 12 сумма 1496 руб. 18 коп. + 299 руб. 24 коп. НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет – 1262 руб. 63 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 00 руб.,

           - на торговлю - 44 счет – 233 руб. 55 коп.

            ИТОГО: 1496 руб. 18 коп.

По строке МУП ГКХ (вывоз мусора) в счет - фактуре соответственно строка № 13 сумма 210 руб. 36 коп.  + 42 руб. 07 коп. НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет – 137 руб. 01 коп.,

- на общехозяйственные расходы  - 26 счет -   40 руб. 51 коп.,

- на торговлю - 44 счет – 32 руб. 84 коп.

ИТОГО: 210 руб. 36 коп.

Таким образом, по счету-фактуре № 1023/3001 от 30.06.2000 г.  сумма 7630 руб. 44 коп. распределена по счетам затрат учреждения: на 20 счете – 5311 руб. 05 коп., на 26 счете – 1128 руб. 29 коп., на  44 счете -1191 руб. 10 коп.

Распределение общехозяйственных расходов видно из анализа счета 71 (Приложение №7 к письменным пояснениям заявителя).

Из остальных представленных в материалы дела вместе с письменными пояснениями заявителя документов виден механизм распределения общехозяйственных расходов на примере Костомукшского ГУПС и Олонецкого РУПС. Приказом Олонецкого филиала почтового узла связи от 06.03.2001 г. № 72 детально регламентирована методика ведения раздельного учета издержек обращения с учетом осуществления вида деятельности, облагаемого единым налогом на вмененный доход. При распределении расходов учреждением и его филиалами учитывались пропорции выручки (определялся удельный вес), полученной от различных видов деятельности.

В материалах дела представлены