Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2005 по делу n А26-3567/2004. Изменить решение

9 месяцев 2002 г. в Петрозаводском почтамте;

4. Искажение данных при расчете сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом в 2000 году.

- по налогу на пользователей автомобильных дорог;

- по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

- по применению ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль, полученной от посреднической деятельности за 2001 год;

- по применению ответственности по статье 120 НК РФ.

Иные нарушения, выявленные налоговым органом в ходе проверки, по существу заявителем не обжаловались. Не изложена в отношении таких нарушений позиция заявителя и в апелляционной жалобе, а также в ходе ее рассмотрения.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда в обжалуемой учреждением части подлежит отмене в отношении отказа в удовлетворении требований заявителя, за исключением выводов суда о неправомерном нераспределении между видами деятельности (основной и торговой, переведенной на уплате единого налога на вмененный доход) управленческих расходов.

Далее постановление суда апелляционной инстанции излагается c учетом общих доводов учреждения, а также отдельно по каждому выделенному  выше эпизоду в том порядке, который содержится в решении суда первой инстанции: 

Нарушение налоговым органом норм Налогового кодекса Российской Федерации при проведении проверки, составлении акта проверки и вынесении решения:

По мнению заявителя, ответчиком допущены грубые нарушения требований статей 11, 87, 89, 100 НК РФ, приказов МНС РФ от 08.10.1999 г. № АП-3-16/318 «Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок» и от 10.04.2000 г. № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах», выразившиеся в том, что:

- решение о назначении выездной налоговой проверки не содержит круг вопросов, по которым проводится проверка;

-  проверка проведена с нарушением срока, установленного статьей 89 НК РФ;

- разделы акта выездной проверки по проверяемым филиалам не составлялись, их руководителям, а также руководителю учреждения не вручались, что исключало возможность представить свои возражения по выявленным нарушениям;

- документы, подтверждающие наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, ни в акте проверки, ни в решении налогового органа не обозначены, что вызывает сомнения в достоверности данных по филиалам и, соответственно, в целом по учреждению;

- акт, составленный по результатам проведения выездной налоговой проверки, изложен без систематизированного отражения фактов налоговых правонарушений, зачастую не содержит документального подтверждения и ссылок на конкретные нормы нарушенного налогового законодательства, имеются фактические неточности.

При рассмотрении дела в суде первой и апелляционной  инстанции представители заявителя ссылались на то, что в   ходе проверки налоговым органом вообще не исследовались первичные документы применительно к конкретным налоговым правонарушениям, а выводы были сделаны на основании сведений, отраженных на соответствующих счетах бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности.

По мнению ответчика, нарушений норм НК РФ при проведении выездной налоговой проверки ГУ УФПС РК допущено не было.

Суд первой инстанции на основании исследования представленных сторонами в материалы дела доказательств пришел к выводу о том, что налоговым органом при проведении проверки нормы статей 89, 100 НК РФ нарушены не были.

Суд апелляционной инстанции считает, что в этой части решение суда первой  инстанции является законным и обоснованным.

В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Из части первой статьи 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. В данном случае проверка ГУ УФПС РК была начата Инспекцией на основании Решения заместителя руководителя ИМНС РФ по г. Петрозаводску от 16.01.2003 г. № 4.3-6 (л.д. 31-33 тома V), врученного законному представителю учреждения – начальнику УФПС РФ 17.01.2003 г.  Приложением к Решению о проведении выездной налоговой проверки № 4.3-6 является Перечень вопросов, подлежащих проверке (л.д. 34 тома V), утвержденный начальником отдела налогообложения юридических лиц ИМНС РФ по г. Петрозаводску Е.В.Небесской. Поскольку Перечень вопросов является приложением к Решению о проведении выездной налоговой проверки отсутствуют основания полагать, что круг  вопросов определен с нарушением порядка, предусмотренного Приказом МНС РФ № АП-3-16/318. Более того, заявителем не учтено, что в силу статьи 1 НК РФ данный приказ  не относится к законодательству о налогах и сборах и, следовательно, даже нарушение или несоблюдение налоговым органом его отдельных положений не может свидетельствовать о незаконности проверки, оформления ее результатов и принятия решения.

Нарушения сроков проведения выездной налоговой проверки также не усматривается.

Согласно части второй статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено названной статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

В данном случае, проверка проводилась как в отношении самого учреждения, так и в отношении входящих в его состав филиалов, отдельные из которых,  в свою очередь, имеют обособленные подразделения.

Выводы суда первой инстанции о том, что нормы Налогового кодекса РФ не содержат специальных указаний на то, каким образом должен исчисляться предельно допустимый срок проверки налогоплательщика, имеющего в своей структуре филиалы, и о том, что в отношении заявителя не был нарушен срок, установленный статьей 89 НК РФ, являются правильными.

Правомерно не приняты во внимание и доводы заявителя о несоставлении Инспекцией  раздела акта, либо справки по результатам проверки, по каждому проверенному филиалу, поскольку такая обязанность налогового органа не вытекает из положений статьи 100 НК РФ. В данном случае результаты проведенной проверки были отражены Инспекцией в Акте № 4.3-54 от 01.03.2004 г. (л.д. 15-75 тома I), второй экземпляр которого вместе с приложениями на 59 листах был вручен уполномоченному представителю учреждения – заместителю начальника ГУ УФПС РК 03.03.2004 г.

Не нашел подтверждения при рассмотрении дела довод заявителя о том, что в отношении отдельных филиалов фактически была проведена повторная проверка. Непосредственно в пункте 1.13 Акта проверки имеется оговорка относительно проверяемого периода в отношении Кондопожского ГУПС (по 31.09.2000 г.), Лоухского РУПС (по 31.09.2000 г.), Муезерского РУПС (по 31.03.2001 г.), Олонецкого РУПС (по 31.09.2001 г.), Медвежьегорского РУПС (по 31.09.2000 г.), Питкярантского ГУПС (по 31.09.2000 г.), Сегежского ГУПС (по 31.03.2000 г.). В качестве основания для ограничения проверяемого периода указано проведение самостоятельных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам в отношении указанных филиалов учреждения.  

Довод  заявителя о расхождениях сведений, отраженных в акте (фактические неточности), правомерно не принят во внимание судом первой инстанции, поскольку, как верно указано в решении, расхождение выводов, изложенных в разделах акта и в сводном акте, связано с тем, что вывод о правильности исчисления налогов в целом по учреждению может быть сделан налоговым органом только после проверки как всех филиалов, так и самого управления.

Из Акта № 4.3-54  (пункт 1.14) следует, что проверка проведена выборочным методом проверки представленных первичных документов, журналов-ордеров, Главной книги, Книги покупок и Книги продаж, ведомостей аналитического и синтетического учета, договоров, компьютерных распечаток по счетам бухгалтерского учета и других документов, представленных на проверку учреждением и его филиалами. В материалах дела имеются требования о представлении документов (л.д. 20-26, 28,  35, 37, 38 тома V), из содержания которых следует, что налоговым органом были затребованы не только данные бухгалтерского учета, но и первичные документы, имеющие отношение к вопросам проверки.

По окончании проверки Инспекцией составлена справка № 4.3-364 от 30.12.2003 г. (л.д. 144-145 тома V), в которой отражен фактический период проведения  проверки с 17.01.2003 г. по 30.12.2003 г., а также сведения о проверенных филиалах учреждения. С соблюдением срока, установленного пунктом 1 статьи 100 НК РФ, налоговым органом составлен Акт № 4.3-54 от 01.03.2004 г. При исчислении этого срока, судом первой  инстанции учтены особенности исчисления  сроков, предусмотренные статьей 6.1 НК РФ.

Акт проверки в целом составлен с соблюдением требований, установленных пунктом 2 статьи 100 НК РФ.  Решение № 4.3-63 от 09.04.2004 г. по своему содержанию не противоречит пункту 3 статьи 101 НК РФ. В Акте проверки и Решении в сокращенном изложении отражены обстоятельства совершенных налоговых правонарушений, как они установлены проведенной проверкой, содержатся ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, в решении приведены доводы учреждения, указанные им в возражениях по акту проверки, а также результаты рассмотрения этих возражений, содержится квалификация правонарушений, явившихся основанием для применения мер налоговой ответственности.

Более того, заявителем не учтено, что согласно пункту 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ль 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» и по смыслу пункта 6 статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В каждом конкретном случае суд оценивает характер допущенных налоговым органом нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного решения.

При рассмотрении заявления ГУ УФПС РК судом первой инстанции не установлено никаких грубых нарушений порядка проведения проверки и оформления ее результатов, которые могли бы повлечь признание недействительным обжалуемого заявителем Решения только по формальным признакам, основанным на процедурных нарушениях. В целом выводы суда в указанной части соответствуют материалам дела. Нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие производство по делу о налоговом правонарушении, применены правильно.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает необходимым при рассмотрении конкретных эпизодов нарушений налогового законодательства, вмененных учреждению, дополнительно исследовать соответствующие разделы акта проверки и Решения налогового органа на предмет соответствия  их содержания требованиям норм Налогового кодекса РФ.

Переквалификация сделок:

В ходе проверки было установлено, что в проверяемом периоде ГУ УФПС РК осуществляло как виды деятельности, относящиеся к универсальным услугам почтовой связи (статья 16 Федерального закона от 17.07.1999 г. № 176-ФЗ «О почтовой связи»), так и оказывало иные услуги (выполняло работы) на основании заключенных с контрагентами договоров, квалифицированные налоговым органом в целях налогообложения  по повышенной налоговой ставке (в части налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Республики Карелия) как посредническая деятельность.

Так, к посреднической деятельности учреждения были отнесены:

- услуги страхования;

- услуги по реализации лотерейных билетов;

- услуги электросвязи;

- услуги по приему коммунальных платежей от населения;

- услуги по ламинированию и ксерокопированию;

Заявитель не согласен с отнесением указанных услуг к посреднической деятельности, поскольку они оказывались учреждением от своего имени за определенную плату, обоснованную расчетами затрат по их оказанию и устанавливаемую в процентном отношении к выручке, оплата услуг производилась не за конечный результат, который не может быть гарантирован, а за сами услуги. По мнению учреждения,  спорные сделки относятся к  возмездному оказанию услуг, а не к посреднической деятельности.  

Суд первой инстанции, изучив условия договоров, на основании которых учреждением оказывались спорные услуги, пришел к выводу о том, что деятельность заявителя в этой части правомерно квалифицирована налоговым органом в качестве посреднической.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда об отнесении деятельности заявителя по исполнению условий спорных договоров к посреднической соответствующими фактическим обстоятельствам дела, а также нормам гражданского законодательства Российской Федерации.           

К проверке были представлены следующие договоры во исполнение которых учреждением оказывались услуги, квалифицированные в целях налогообложения как посредническая деятельность:

- со страховой компанией - № 4/МС от 12.11.1999 г. с ОАО «Карелингосстрах», действовавший до 01.10.2000 г., а с 01.10.2000 г. – генеральное соглашение о сотрудничестве (л.д. 127-128 тома III), в соответствии с которым договоры страхования с ОАО «Карелингосстрах» заключали непосредственно филиалы ГУ УФПС РФ;

- с организаторами лотерей – ООО «Вестал» (л.д. 73-74 тома III, л.д. 99-103 тома III, л.д. 94-98 тома III, л.д. 104-107 тома III), ЗАО «Лото-спектр» (л.д. 69 тома II), ЗАО «Инвестиционная лотерейная компания», ООО «Дирекция лотерей» и другими организаторами;

- с оператором связи – ОАО «Электросвязь» на предоставление населению услуг электросвязи (договор с Пудожским узлом связи - л.д. 79-80 тома II)

- с  предприятиями, оказывающими коммунальные и иные услуги населению – АО «Карелэнерго» (л.д. 119-120 тома III), с ОАО «Карелгаз», с МП «Служба единого заказчика», с МП ПЭС, с Петрозаводским радиотрансляционным узлом, с МП «Петрозаводскводоканал», с ОВО при УВД г.Петрозаводска, с телекомпанией