Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2005 по делу n А26-3567/2004. Изменить решение

«Ника» (л.д. 81 тома II), с МУП «Петрогиц» (л.д. 121 тома III) и другими организациями;

- с ЗАО «Копистар» № 90 от 05.01.1999 г. ( л.д. 123 тома III).

 ГУ УФПС РК  определяло размер своих налоговых обязательств по налогу на прибыль, исходя из того, что им осуществлялись виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль по обычной ставке. Деятельность по реализации указанных видов услуг не учитывалась заявителем как посредническая.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей.

Пунктом 8 статьи 2 названного закона установлено, что в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы прибыли от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

Статьей 5 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в редакции Федерального закона от 31.03.1999 г. № 62-ФЗ) установлено, что в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных юридических лиц) по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 19 процентов, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, - по ставкам в размере не свыше 27 процентов.

Законом Республики Карелия от 30.12.1999 г. № 384-ЗРК «О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия» была установлена ставка  налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в республиканский и местные бюджеты Республики Карелия, в размере 27 процентов для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок.

Таким образом,  согласно приведенным выше общим нормам закона прибыль налогоплательщиков от посреднических операций, исключаемая в целях налогообложения из валовой прибыли, подлежит обложению налогом на прибыль по повышенным ставкам, а следовательно, финансовый результат от данного вида деятельности должен определяться отдельно от иных видов деятельности.

Доводы апелляционной жалобы о том, что прибыль от посреднических операций как объект налогообложения и порядок ее налогообложения (существенные элементы налогового обязательства – статья 17 НК РФ) среди иных видов доходов не установлены, не принимается во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку в данном случае исчисление налога на прибыль по  повышенной ставке (в части налога на прибыль, зачисляемого в бюджет республики Карелия)  обусловлено осуществлением налогоплательщиком различных видов деятельности, прибыль от которой облагается по разным ставкам в силу приведенных выше норм законодательства о налогах и сборах.

Определение видов деятельности, признаваемых для целей налогообложения посредническими операциями и сделками, содержится в пункте 2.9 Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 г.  № 62 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций». К таковым относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера, поверенного или агента в договоре комиссии, поручения, агентском договоре.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Как следует из статьи 779 «Договор возмездного оказания услуг» главы 39 «Возмездное оказание услуг» Гражданского кодекса Российской Федерации, под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям (деятельности) отнесены услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные. Содержание перечисленных услуг, свидетельствует о том, что оказание услуги связано с совершением активных действий (деятельности) оказывающей услугу стороны с начала ее оказания до конца.

Очевидны различная правовая природа договора возмездного оказания услуг и договоров комиссии, поручения, агентского договора.

Во всех спорных договорах учреждение представляло интересы своих контрагентов в отношениях с третьими лицами, то есть по существу выступало посредником между производителем услуг (работ) и потребителем, получая за это вознаграждение в согласованном размере (как правило, в процентом отношении от суммы реализации).

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, судом не учтено следующее:

Пунктом 3 статьи 1 Закона Республики Карелия от 30.12.1999 г. № 384-ЗРК «О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия» в отношении предприятий почтовой связи была установлена пониженная ставка налога на прибыль, зачисляемого в республиканский и местные бюджеты Республики Карелия – 9,5 процента. При этом данная ставка установлена не в зависимости от вида осуществляемой деятельности, а по субъектному составу, то есть ее применение зависит исключительно от того является ли конкретный налогоплательщик предприятием почтовой связи. Норма пункта 3 статьи 1 приведенного закона является специальной, в то время, как норма пункта 7 статьи 1 этого же закона – общая. При конкуренции общей и специальной правовых норм применению подлежит специальная норма.

Деятельность организаций почтовой связи регулируется Федеральным законом от 17.07.1999 г. №  176-ФЗ «О почтовой связи» (далее – Закон «О почтовой связи»), положения которого не были учтены ни сторонами по делу, ни судом первой инстанции.

В статье 2 Закона «О почтовой связи» приведены основные понятия, используемые в целях регулирования отношений в области почтовой связи. Положениями данной статьи установлено, что:

- под организацией почтовой связи понимаются юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности;

- услугами почтовой связи являются действия или деятельность по приему, обработке, перевозке, доставке (вручению) почтовых отправлений, а также по осуществлению почтовых переводов денежных средств;

- универсальные услуги почтовой связи - услуги почтовой связи по удовлетворению нужд пользователей услуг почтовой связи в обмене письменной корреспонденцией в пределах территории Российской Федерации и по доступным ценам;

- организации федеральной почтовой связи - организации почтовой связи, являющиеся государственными унитарными предприятиями и государственными учреждениями, созданными на базе имущества, находящегося в федеральной собственности.

Проверкой установлено, что ГУ УФПС РК действует на основании Положения, утвержденного Председателем Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации 14.04.1997 г. (л.д. 6-19 тома II), зарегистрированного Министерством юстиции Республики Карелия от 10.09.1997 г. № 13н, имущество учреждения находится в федеральной собственности и закреплено за ним на праве оперативного управления (пункт 1.3 Акта проверки).

Статьей 18 Закона «О почтовой связи» предусмотрено, что организации федеральной почтовой связи обеспечивают оказание универсальных услуг почтовой связи, осуществляют оказание иных услуг почтовой связи, тарифы на которые не регулируются государством, а также осуществляют на договорной основе распространение печатных изданий, доставку и выдачу пенсий, пособий и других выплат целевого назначения, реализацию ценных бумаг, инкассацию и доставку денежной выручки, прием платы за коммунальные услуги, прием платы за товары (услуги), выплату наличных денежных средств с использованием пластиковых карт и иную деятельность, разрешенную законодательством Российской Федерации. Организации федеральной почтовой связи в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации могут выполнять по агентскому договору от своего имени, но за счет юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, имеющих специальное разрешение (лицензию) на осуществление лицензируемого вида деятельности, либо от имени и за счет указанных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей отдельные технологические операции лицензируемого вида деятельности.

Основные задачи ГУ УФПС РК  содержатся в  разделе 2 Положения, в числе которых указаны, наряду с обеспечением бесперебойной работы почтовой связи и универсальными услугами, предоставление на договорной основе услуг по приему, обработке, перевозке и выдачи посылок, почтовых контейнеров, отправлений электронной почты, распространению печатных изданий, доставке и выплате пенсий, пособий и других выплат целевого назначения, предоставление телефонных переговоров и услуг по приему и передаче телеграфных сообщений, реализации ценных бумаг, приему и инкассации денежной выручки, приему платы за коммунальные услуги и выполнение иной деятельности, не запрещенной законодательством Российской Федерации.

В Приложении № 2 к Положению о ГУ УФПС РК (л.д. 17-19 тома II) содержится перечень предоставляемых дополнительных (непрофильных) услуг предприятиям и населению Республики Карелия, в который включены такие услуги, как прием коммунальных платежей, платежей за электроэнергию, газ, ГАИ, местные налоги, реализация товаров народного потребления, периодических изданий, лотереи, доставка сообщений электронной почты, неподписных изданий, страховых мед.полисов, копи-центр, предоставление в аренду свободных помещений и автотранспорта, прием и доставка телеграмм, прием переговоров, прием платы за телефон, за радиоточку и другие.

Пунктом 4.2 Положения предусмотрены источники формирования имущества, в том числе финансовых ресурсов учреждения, среди которых указаны доходы, получаемые от предоставления услуг почтовой связи, средства федерального бюджета и средства, получаемые от иной деятельности, не запрещенной в законодательном порядке, а также от договорных услуг.

Таким образом, с учетом приведенных выше норм Закона «О почтовой связи» и Положения о ГУ УФПС РФ суд апелляционной инстанции считает, что деятельность заявителя, квалифицированная налоговым органом как посредническая в целях обложения налогом на прибыль по повышенной ставке, фактически является основной деятельностью учреждения, неразрывно связанной с реализацией возложенных на организации федеральной почтовой связи задач. Для применения к такой деятельности пониженной ставки налога на прибыль, установленной пунктом 3 статьи 1 Закона Республики Карелия от 30.12.1999 г. № 384-ЗРК «О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия» для предприятий почтовой связи, не имеет значения квалификация сделок заявителя (возмездное оказание услуг или агентирование, комиссия, поручение)  во исполнение которых была получена прибыль.        

Кроме того, следует учитывать особенности налогообложения прибыли, установленные пунктом 10  статьи 3 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в редакции ФЗ от 22.12.1992 г. № 4178-1), которым установлено, что бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

Инспекцией при расчете налога на прибыль (пени и штрафа) не были учтены расходы учреждения, имеющие непосредственное отношение к деятельности, квалифицированной как посредническая, не устанавливалась сумма превышения доходов от такой деятельности над понесенными расходами.

Таким образом, по эпизоду, связанному с доначислением налогов  (пеней и штрафа) в связи с переквалификацией сделок обжалуемое Решение налогового органа подлежит признанию недействительным, как не соответствующее приведенным выше положениям законодательства о налогах и сборах и нарушающее права и законные интересы заявителя.  

Эпизод нераспределения и неправильного распределения общехозяйственных расходов, расходов по обслуживанию автотранспортом и управленческих расходов.

Проверкой установлено, что на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в целях налогообложения, учреждением неправомерно отнесены расходы в сумме 3688293 руб. за 2000 год (п. 2.6.1 Акта проверки), в сумме 1949795 руб. за 2001 год (п. 2.6.2 Акта проверки), в том числе общехозяйственные расходы, расходы по аппарату управления, расходы по обслуживанию автотранспортом. При этом налоговый орган учитывал, что  в проверяемом периоде учреждением осуществлялась как деятельность, облагаемая налогами по общеустановленной системе, так и деятельность (розничная торговля), переведенная на уплату единого налога на вмененный доход.

С учетом анализа положений, содержащихся в приказах по учетной политике учреждения, Инспекцией был сделан вывод о том, что в нарушение пункта 2.10 Инструкции ГНС РФ № 37 от 10.08.1995 г. и пункта 2.10 Инструкции МНС РФ № 62 от 15.06.2000 г. общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, по видам деятельности распределялись частично, а по аппарату управления не распределялись вообще.

Налоговым органом все расходы, учтенные учреждением на счете 26 «Общехозяйственные расходы», были откорректированы и распределены между основной деятельностью и розничной торговлей пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех видов доходов филиалов.

Заявитель, обжалуя Решение ответчика в данной части, указал на то, что:

- сам факт ведения раздельного учета в ходе проверки не оспаривался налоговым органом;

- формирование учетной политики, предусматривающей ведение раздельного учета с применением счета 44,  производилось учреждением в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», Законом РФ «О бухгалтерском учете».

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что:

- для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности расходы по обычным видам деятельности формируют себестоимость выполненных работ (пункт 9 ПБУ 10/99);

- с учетом положений законодательства, регулирующего  порядок уплаты единого налога на вмененный доход и налога на прибыль в 2000-2002 годах, расходы по виду деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- необходимость распределения расходов вызвана различным режимом налогообложения доходов, получаемых от разных видов деятельности, порядок распределения общехозяйственных расходов