Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2005 по делу n А26-3567/2004. Изменить решение

также льгота по налогу на прибыль, что исключало возникновение недоимки перед бюджетом.

Суд первой инстанции, разделяя позицию налогового органа, указал, что по вступлении в законную силу решений суда о возврате излишне уплаченных сумм налога на имущество и земельного налога, учреждение должно было внести изменения в налоговые декларации по налогу на прибыль.

Вместе с тем, ни налоговым органом, ни судом первой инстанции не учтено, что с учетом заявленной в уточненных налоговых декларациях льготы по налогу на прибыль, у заявителя  отсутствует сумма налога, дополнительно подлежащая уплате в бюджет по итогам  налоговых (2000-2001 г.г.) и отчетного (9 месяцев 2002 г.) периодов. Данное обстоятельство должно было учитываться налоговым органом на момент вынесения Решения, поскольку о представлении уточненных налоговых деклараций стало известно до его вынесения. То есть, произведенные доначисления не соответствуют действительной обязанности учреждения по уплате налога на прибыль в указанных периодах, что является основанием для признания  недействительным Решения Инспекции по данному эпизоду.

Эпизоды начисления НДС

В части доначисленных сумм НДС, суд первой инстанции исходил из того, что заявителем изложены основания несогласия с выводами проверки по нарушениям, относящимся к данному налогу, выразившимся:

-                      в необоснованном возмещении из бюджета в полном объеме НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые при осуществлении общей производственной деятельности в 2000-2001 годах, 9 месяцев 2002 г.;

-                      в неправильном определении пропорций исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации за 9 месяцев 2000 года, 2001 год и 6 месяцев 2002 года,

-                      в несоответствии данных по НДС, регистров налогового учета с данными бухгалтерского учета за 9 месяцев 2002 г. в Петрозаводском почтамте;

-                      в искажении данных при расчете сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом в 2000 г.

Иные нарушения, выявленные налоговым органом, в том числе: занижение НДС с оборотов по реализации за 9 месяцев 2002 г. в сумме 16265 руб., предъявление к налоговым вычетам сумм НДС при отсутствии первичных документов за 2001 год в сумме 1239 руб., предъявление к налоговым вычетам сумм НДС, исчисленных расчетным путем по товарам, не признаваемым объектом налогообложения за 2001 год в сумме 4517 руб., за 9 месяцев 2002 года в сумме 740 руб.), заявителем с указанием конкретных оснований (за исключением ссылок на несоблюдение налоговым органом требований статьи 101 НК РФ) не обжаловались. Не приведено никаких дополнительных оснований по данным нарушениям и в апелляционной жалобе.

Судом апелляционной инстанции проверена законность и обоснованность решения суда первой инстанции в пределах обжалуемой части судебного акта.

Обжалуя решение суда по эпизодам, связанным с доначислением НДС, заявитель указывает, что:

- выводы суда, поддержавшего позицию налогового органа, опровергаются представленными в материалы дела доказательствами;

- учреждением велся раздельный учет  по НДС, представленные расчеты по Пудожскому РУПС  подтверждают, что удельный вес выручки от реализации товаров в розничной торговле определялся и учитывался филиалом при возмещении НДС из бюджета, аналогичная ситуация имела место и в других филиалах, а также в целом по учреждению;

- Закон РФ «О налоге на добавленную стоимость» не дает определения понятия выручки для расчета удельного веса НДС, выводы налогового органа, применившего показатель товарооборота, не основаны на действующем законодательстве;

- не учтено, что налог на прибыль и НДС – разные налоги, имеющие разные элементы налогообложения, а потому положения законодательства, применяемые при исчислении налога на прибыль, не могут быть применены при исчислении НДС;

- ссылка на положения пункта 2 статьи 249 НК РФ для исчисления НДС за 2002 год необоснованна;

- учетной политикой учреждения было предусмотрено, что методика расчета НДС по удельному весу определяется (согласовывается) с представительными органами МНС РФ, при этом на протяжении ряда лет для этих целей был использован показатель валового дохода и со стороны ответчика при проведении проверок, в том числе выездных, никогда не было претензий к такому методу распределения НДС, что свидетельствует о признании налоговым органом правомерности использования учреждением для раздельного учета и определения удельного веса показателя валовой прибыли;

- проверить правильность расчетов, произведенных инспекцией, не представляется возможным, поскольку ни Акт проверки, ни Решение не содержат ссылок на первичные документы налогоплательщика;

- перераспределение в ходе проверки доходов и расходов учреждения оказало существенное влияние и для исчисления НДС;

- в период действия Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» обособленные подразделения признавались налогоплательщиками по НДС, т.е. самостоятельно исчисляли и перечисляли НДС в бюджет, однако филиалам не направлялись разделы акта выездной налоговой проверки, т.е. не представлялась возможность реализации права на представление аргументированных возражений по существу выявленных правонарушений, чем существенно нарушены права, гарантированные пунктами 7 и 9 статьи 21 НК РФ, как филиалов, так и самого учреждения;

- основанием для доначисления НДС послужило не отсутствие документов, подтверждающих получение, оприходование товара и уплату налога поставщикам, а выводы налогового органа об излишнем предъявлении к возмещению из бюджета сумм НДС;

- фактически предметом проверки по факту исчисления НДС являлись только книги покупок;

- ни из акта проверки, ни из Решения не следует, что налоговым органом давалась оценка порядка ведения учреждением и его филиалами раздельного учета по НДС.

По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции не дал должной оценки доводам налогоплательщика, неправильно оценил доказательства, что повлекло ошибочные выводы. 

По мнению ответчика, судом первой инстанции сделаны законные и обоснованные выводы о соответствии Решения в части эпизодов по налогу на добавленную стоимость требованиям действовавшего в соответствующих налоговых периодах законодательства о налогах и сборах.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда в части эпизодов нарушений по НДС, обжалованных учреждением, подлежит отмене.

Проверкой установлено необоснованное возмещение из бюджета в полном объеме НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые при осуществлении общей производственной деятельности, неправильное определения пропорции исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации, несоответствие данных по НДС, регистров бухгалтерского учета с данными бухгалтерского учета и искажение данных при расчете сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом.

Учреждению вменяется нарушение требований статей 5 и 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость»  (применительно к 2000 году) и пункта 4 статьи 170 НК РФ (в 2001 году и за 9 месяцев 2002 года).

Так в 2000 г. суммы НДС, относящиеся к розничной торговле, не относились на издержки обращения по удельному весу выручки от реализации товаров в розничной торговле в общем объеме выручки. Завышение НДС, предъявленного к возмещению, составило 198113 руб.

В 2001 году и за 9 месяцев 2002 г. в полном объеме относились на налоговые вычеты суммы налога, уплаченные за приобретенные товары (работы, услуги), используемые при осуществлении общей производственной деятельности учреждения (в том числе по розничной торговле, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Завышение НДС, предъявленного к вычету,  составило за 2001 г. – 24675 руб., за 9 месяцев 2002 г. – 545913 руб.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что:

- приказами об учетной политике на 2000 и 2001 годы порядок ведения учета затрат в розничной торговле и порядок распределения общехозяйственных расходов не установлены, а в пункте 4.14 Приказа об учетной политике на 2002 год предусмотрено отнесение общехозяйственных расходов на торговлю пропорционально доле выручки от розничной торговли в общем объеме выручки;

- учреждением допущено нарушение подпункта «б» пункта 2 статьи 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», что привело к неправомерному возмещению из бюджета НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), используемые в розничной торговле, а также НДС от всей суммы понесенных общехозяйственных расходов, относящихся ко всем видам деятельности, в том числе и по розничной торговле;

- не нашел подтверждения довод заявителя о невозможности проверить правильность расчетов налогового органа, при определении исходных показателей налоговым органом были использованы данные бухгалтерского учета учреждения, в то время, как последним в материалы дела не представлены доказательства того, что эти данные не соответствуют действительности, данные о суммах НДС соответствуют данным книг покупок, справок по списанию НДС, налоговых деклараций учреждения;

- то обстоятельство, что действовавшим в 2000 г. законодательством функции по исчислению и уплате НДС самостоятельно исполнялись филиалами, являвшимися налогоплательщиками по данному налогу, не лишает головную организацию обязанности контролировать правильность исчисления и уплаты ими налога, равно как не освобождает ее от налоговой ответственности в случае допущенных филиалами нарушений;

- в нарушение статей 170 и 171 НК РФ учреждение в 2001 году и за 9 месяцев 2002 г. неправомерно в составе налоговых вычетов предъявляло к возмещению НДС, уплаченный поставщикам за товары (работы, услуги), используемые в общей производственной деятельности, в отношении общехозяйственных расходов, подлежащих распределению с учетом осуществления вида деятельности, не облагаемой НДС.

Проверкой установлено и материалами дела подтверждается, что учреждение и его филиалы вели раздельный учет по НДС с учетом осуществления различных видов деятельности.

Фактически спор между сторонами касается метода ведения раздельного учета, т.е. определения пропорции для предъявления к возмещению из бюджета НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг).

До введения в действие главы 21 НК РФ подлежали применению нормы Закона РФ от 06.12.1991 г. № 1992-1  «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Закон «О НДС»).

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона «О НДС» предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона «О НДС» налог на добавленную стоимость, подлежащий внесению в бюджет торговыми предприятиями, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога на добавленную стоимость, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Налог на добавленную стоимость по материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при осуществлении торговой деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, на расчеты с бюджетом не относится, так как отсутствует источник его возмещения (суммы налога на добавленную стоимость, полученные от покупателей).

Обязанность по ведению раздельного учета затрат, связанных с приобретением основных средств, используемых как для осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, так и для деятельности, облагаемой по общепринятой системе налогообложения, была установлена в 2000 году для плательщиков единого налога на вмененный доход также пунктом 4 статьи 4 Федерального закона от 31.07.98 г. № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности». Согласно названной норме Закона налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и в процессе иной деятельности. Следовательно, в таком случае налогоплательщик был обязан вести и раздельный учет налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении основных средств, используемых для названных видов деятельности.

В части розничной торговли, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, учреждение не являлось плательщиком НДС, то есть, как правильно указал суд первой инстанции, у него отсутствовала как обязанность по внесению налога в бюджет, так и право на возмещение из бюджета сумм НДС  в отношении товаров, работ, услуг, используемых непосредственно для осуществления данного вида деятельности. Кроме того,  в проверяемом периоде имела место реализация как облагаемых НДС товаров, так и не облагаемых в силу подпункта «з» пункта 1 статьи 5 Закона «О НДС»  - реализация почтовых марок, маркированных конвертов и открыток, знаков почтовой оплаты, реализация продукции средств массовой информации.

Общехозяйственные расходы, относящиеся к различным видам деятельности, и, соответственно суммы НДС, подлежащие распределению по этим видам деятельности, возможно определить только путем распределения, применяя методику, закрепленную в приказе по учетной политике учреждения.

Ни нормы Закона «О НДС», ни положения Инструкции ГНС РФ № 39 от 11.10.1995 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» не содержат общих и обязательных для налогоплательщиков норм, регулирующих порядок осуществления последними раздельного учета.

Таким образом, методика ведения раздельного учета должна быть определена налогоплательщиком самостоятельно и закреплена в приказах по учетной политике, разрабатываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 г. № 60н.

В данном случае проверкой установлено и ответчиком не оспаривается сам факт ведения учреждением раздельного учета затрат и НДС, относящихся к видам деятельности, облагаемой данным налогом и переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, а также в отношении операций, не облагаемых НДС.

По мнению налогового органа, учреждением неправильно была