Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2005 по делу n А26-3567/2004. Изменить решение

соответствующими первичными документами.

Правильность сведений, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, их соответствие первичным документам налогоплательщика должна быть проверена  при проведении выездной налоговой проверки.

Суд первой  инстанции, делая вывод о том, что представленными налоговым органом доказательствами подтверждено, что сумма НДС, относящаяся к розничной торговле, филиалом не исчислена, на издержки обращения не отнесена, а предъявлена к возмещению из бюджета в полном объеме (на примере Пудожского филиала), не учел, что распределение расходов и соответствующих сумм НДС между видами деятельности с использованием показателя удельного веса  должно производиться только в случае, если речь идет не о прямых, а о косвенных расходах, а также, если невозможно соотнести конкретные расходы с соответствующим видом деятельности.

Без исследования первичных документов, в том числе счетов-фактур, содержащих согласно подпункту 5 пункта 5 статьи 169 НК РФ наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), ни налоговый орган, ни суд первой и инстанции не могли сделать вывод о том, подлежали ли конкретные суммы расходов (и НДС по ним) распределению между видами деятельности, облагаемой НДС и переведенной на уплату единого налога на вмененный  доход.

Суд первой инстанции, указывая на то, что  заявителем не представлено доказательств несоответствия данных бухгалтерского учета действительности (то есть, по сути, первичным документам) не учел требования части 1 статьи 65,  части 5 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 статьи  108 НК РФ и неправомерного перераспределил бремя доказывания факта совершения налогового правонарушения и, соответственно, незаконности принятого налоговым органом решения.

 Не приняты во внимание судом первой инстанции и доводы учреждения о том, что в период действия Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» обособленные подразделения признавались налогоплательщиками по НДС, т.е. самостоятельно исчисляли и перечисляли НДС в бюджет, однако филиалам не направлялись разделы акта выездной налоговой проверки, что фактически исключило возможность реализации права на представление аргументированных возражений по существу выявленных правонарушений.

Суд апелляционной инстанции считает, что, поскольку до момента составления акта выездной проверки, ни основная часть проверенных филиалов, ни само учреждение не извещались о нарушениях, выявленных проверками, проведенными в конкретных филиалах, заявитель правомерно ссылается на существенное нарушение его права, гарантированных пунктами 7 и 9 статьи 21 НК РФ. Данное обстоятельство не позволило своевременно принять меры по сбору первичных документов, находящихся в филиалах, с целью опровержения выводов проверки, основанных в большинстве случаев на сопоставлении данных бухгалтерского учета и налоговой отчетности.

Привлечение к налоговой ответственности по статье 120 НК РФ.

Проверкой установлено грубое нарушение учреждением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, допущенное в течение нескольких налоговых периодов, что повлекло применение ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

Как следует из акта проверки и Решения № 4.3-63 от  09.04.2004 г., основанием для применения указанной ответственности явилось неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от выплаты пенсий, от реализации услуг страхования и лотерейных билетов за 2000-2001 г.г. и 9 месяцев 2002 г., неправильное отражение в регистрах бухгалтерского учета по НДС (книге покупок и книге продаж) счетов-фактур, неправомерном нераспределении по видам деятельности расходов по содержанию аппарата управления.

Заявитель, не согласившись с применением ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ, при рассмотрении дела ссылался на то, что перечень грубых нарушений, приведенный в статье 120 НК РФ, является исчерпывающим, а выявленные в ходе проверки нарушения не могут являться основанием для их квалификации в качестве грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В отношении неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности доходов от выплаты пенсий, реализации услуг страхования и лотерейных билетов, заявитель полагал, что выводы налогового органа неправомерны, поскольку налогоплательщик самостоятельно решает, каким образом распределять свои доходы.

Суд первой инстанции частично согласился с доводами заявителя, указав, что нарушение Постановления Правительства РФ № 914 от 29.07.1996 г. и от 02.12.2000 г., статей 169 и 170 НК РФ при ведении книг покупок и продаж, не являющихся регистрами бухгалтерского учета, не подпадает под грубое нарушение для целей применения положений статьи 120 НК РФ.

Вместе с тем, суд сделал вывод о наличии в данном случае оснований для применения ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ, поскольку:

- раздельный учет хозяйственных операций в связи с осуществлением различных видов деятельности не велся;

- доходы от оказания услуг по выплате пенсий, по реализации лотерейных билетов и страхованию  отражались частично на счетах выручки от реализации филиалов, а частично на счетах учета выручки  учреждения, что повлекло необоснованное отнесение выручки филиалов на доходы аппарата управления ГУ УФПС РК и искажение отчетных данных по налогу на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, искажение удельного веса выручки от торговли (продукции, не облагаемой НДС) в общем объеме выручки и неправильное распределение общехозяйственных расходов и расчет сумм НДС, принимаемых к вычету.

Обжалуя решение суда первой инстанции по данному эпизоду, заявитель указал,  что:

- книга продаж и книга покупок не входит в перечень регистров бухгалтерского учета (при этом заявителем не учтено, что к такому же выводу пришел и суд);

- выводы суда о неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности доходов от выплаты пенсий, от реализации услуг страхования и лотерейных билетов не соответствуют действительности, поскольку учреждение самостоятельно решает, каким образом распределять свои доходы.

Суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае у налогового органа отсутствовали основания для применения ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Согласно пункту 2 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Часть правонарушений, квалифицированных инспекцией по пункту 2 статьи 120 НК РФ, исключена судом первой инстанции, часть правонарушений, выразившихся в отсутствии раздельного учета хозяйственных операций по различным видам деятельности, признана недоказанной апелляционной инстанцией.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции в отношении нераспределения по видам деятельности (по основной и облагаемой единым налогом на вмененный доход) расходов по аппарату управления ГУ УФПС РК.

Таким образом, ввиду признания неправомерной позиции заявителя об отсутствии необходимости распределения таких расходов по видам деятельности, в этой части допущенные нарушения обладают признаками налогового правонарушения по статье 120 НК РФ.

Однако ответчиком и судом первой инстанции не учтено, что данное нарушение повлекло занижение налоговой базы по соответствующим налогам, в связи с чем, подлежал применению пункт 3 статьи 120 НК РФ.

Кроме того, непосредственно в Решении № 4.3-63 указано, что нарушение, связанное с неправильным отражением в регистрах бухгалтерского учета счетов-фактур поставщиков, относящихся к общей производственной деятельности, имело место за период 2001 г. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Таким образом, отсутствует квалифицирующий признак – в течение более одного налогового периода.

К учреждению  также была применена ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату)  сумм налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налогов, в том числе по налогу на прибыль, по НДС.

Ввиду неконкретного изложения в акте проверки и в Решении фактических обстоятельств, связанных с допущенными учреждением налоговыми правонарушениями, не представляется возможным установить, имело ли место в данном случае разграничение ответственности по этим нарушениям, либо штрафы по пункту 2 статьи 120 НК РФ и пункту 1 статьи 122 НК РФ фактически наложены за одни и те же налоговые правонарушения.

Составы правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, не имеют четкого разграничения. В статье 122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и «иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)» прежде всего, имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, то есть нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена статьей 120 НК РФ. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения согласно обеим нормам является занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.

В связи с этим в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 г. № 6-О указано, что названные составы правонарушений не должны применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также указано на необходимость точной квалификации действий (бездействия) налогоплательщика при определении состава допущенного им налогового правонарушения (по статье 120 НК РФ либо по статье 122 НК РФ).

Таким образом, в указанной части обжалуемое решение суда не соответствует нормам Налогового кодекса РФ.

Выводы суда первой  инстанции по эпизодам, связанным с начислением налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы заявителем не обжалуются, что следует из содержания апелляционной жалобы. Каких-либо дополнительных оснований в ходе рассмотрения апелляционной жалобы представителями учреждения не заявлено.

Определением суда апелляционной  инстанции от 12.09.2005 г. сторонам было предложено провести сверку расчетов по эпизодам нарушений с указанием в акте сверки сумм доначисленных налогов, пеней и штрафа по каждому эпизоду.

Инспекцией в материалы дела, как при рассмотрении дела судом первой инстанции, так и во исполнение определения суда апелляционной инстанции были представлены сводные данные по всем нарушениям, установленным проверкой. Так на л.д. 52-62 тома VI имеется расшифровка нарушений, выявленных при проведении выездной налоговой проверки учреждения со ссылками на документы, в том числе в ряде случаев на первичные документы налогоплательщика (в части возмещения из бюджета НДС сумм налога, уплаченных поставщикам за материальные ресурсы, используемые в розничной торговле по Суоярвскому РУПС в сумме 623 руб. за 2000 г. – счет-фактура № 108 от 01.03.2000 г., в части предъявления к налоговым вычетам сумм НДС, исчисленных расчетным путем по товарам, не признаваемым объектом налогообложения по Беломорскому РУПС в сумме 4517 руб. за 2001 г. – счет-фактура № 353 от 01.08.2001 г., платежное поручение № 1345 от 03.10.2001 г., счет-фактура № 395 от 06.09.2001 г., платежное поручение № 1391 от 05.11.2001 г., счет-фактура № 463 от 11.10.2001 г., платежные поручения № 1390 от 02.11.2001 г. и № 1418 от 23.11.2001 г., счет-фактура № 212 от 17.05.2001 г., счет-фактура № 158 от 05.04.2001 г., счет-фактура № 115 от 25.12.2001 г., платежное поручение № 1469 от 27.12.2001 г., счет-фактура № 275 от 01.11.2001 г., платежное поручение № 1465 от 20.12.2001 г., счет-фактура № 129 от 27.11.2001 г., платежное поручение № 1425 от 30.11.2001 г.).

Заявитель не уточнил основания своих требований с учетом представленной налоговым органом расшифровки нарушений, даже в отношении выводов, основанных на  проверке первичных документов учреждения.

Во исполнение определения арбитражного суда апелляционной инстанции сторонами поэпизодная сверка расчетов не произведена. Инициатива в ее проведении была возложена на заявителя.

Фактически в материалы дела ответчиком дополнительно представлено подробное письменное изложение эпизодов нарушений, выявленных проверкой и отраженных в акте № 4.3-63 от 09.04.2004 г.  Представитель заявителя ограничился лишь указанием на то, что копия данного документа получена. Позиция учреждения по всем эпизодам нарушений, вмененных проверкой, с указанием на мотивы несогласия не была изложена.  

Таким образом, судом апелляционной инстанции доводы учреждения рассмотрены в пределах апелляционной жалобы.

Основания для признания недействительным в полном объеме Решения ответчика № 4.3-63 от 09.04.2004 г. отсутствуют. Перераспределение доначисленных сумм налогов, пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ применительно к эпизодам нарушений, установленных проверкой и не обжалованных учреждением, а также с учетом выводов о неправомерном нераспределении расходов по аппарату управления может быть произведено налоговым органом по окончании процедуры судебного обжалования его ненормативного акта при их взыскании в порядке, установленном соответствующими положениями Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 2, 3 и 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 02 июня 2005 года