"комментарий к федеральному закону "об обществах с ограниченной ответственностью" (постатейный) (под ред. в.в. залесского) ("контракт", "инфра-м", 1998)

совета директоров (наблюдательного совета), единоличного исполнительного органа общества или члена коллегиального исполнительного органа (см. комментарий к п. 6 ст. 32 Закона). Закон оставляет целиком на усмотрение общества решение вопроса о количестве членов ревизионной комиссии или о предпочтении ей единоличного ревизора, никак не связывая его с количественными параметрами самого общества. Однако количество членов ревизионной комиссии должно быть величиной определенной, установленной в уставе общества.
Правовой статус ревизионной комиссии (ревизора) общества определяется наряду с положениями Закона уставом и внутренними документами общества, принимаемыми в соответствии с подп. 8 п. 2 ст. 33 Закона общим собранием участников общества. В уставе должны быть решены вопросы компетенции ревизионной комиссии (ревизора), а во внутреннем документе общества, которое может именоваться Положением о ревизионной комиссии или Правилами работы ревизионной комиссии, должен быть установлен порядок деятельности ревизионной комиссии (ревизора).
Поскольку в Законе не предусмотрено иное, предполагается, что расходы, связанные с деятельностью ревизионной комиссии, несет само общество.
2. Основной обязанностью ревизионной комиссии (ревизора) является осуществление проверок финансово - хозяйственной деятельности общества. В обязательном порядке проводится проверка годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества. Заключение по результатам этой проверки должно быть представлено участникам в числе прочих материалов при подготовке общего собрания (см. комментарий к п. 3 ст. 36). Комментируемой статьей установлено правило о том, что общее собрание не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы при отсутствии заключения ревизионной комиссии (ревизора).
В то же время осуществление проверок является и правом ревизионной комиссии (ревизора). Для реализации своих функций она имеет доступ в любое время ко всей документации, касающейся деятельности общества, разумеется, с соблюдением конфиденциальности о полученной информации.
Для того чтобы ревизионная комиссия (ревизор) могла действовать эффективно, п. 2 ст. 47 Закона установлена обязанность всех должностных лиц общества: членов совета директоров (наблюдательного совета), членов коллегиального исполнительного органа и лица, осуществляющего функции единоличного исполнительного органа, давать необходимые пояснения в устной или письменной (по выбору ревизионной комиссии) форме. Если функции единоличного исполнительного органа переданы управляющему, соответствующая обязанность возлагается на него. Такая же обязанность распространяется на всех работников общества, вне зависимости от занимаемой должности. Отказ в предоставлении ревизионной комиссии требуемых ею пояснений может служить основанием для привлечения виновного лица к ответственности по трудовому законодательству.
3. Ревизионная комиссия (ревизор) наделена также важным правом требовать от исполнительного органа общества созыва внеочередного общего собрания участников. Требование должно быть сформулировано не в общей форме, а с указанием вопросов, предлагаемых к включению в повестку дня собрания. При этом если в течение установленного законом срока решение провести внеочередное собрание не принято или в его проведении отказано, ревизионная комиссия (ревизор) сама может созвать такое собрание. В этом случае открывать собрание будет председатель ревизионной комиссии (ревизор). Расходы на проведение такого собрания могут быть возмещены в соответствии с п. 4 ст. 35 Закона по последующему решению общего собрания участников общества за счет общества (см. комментарий к п. 4 ст. 35 и к п. 4 ст. 37 Закона).
4. В Законе впервые установлено, что правила комментируемой статьи применяются только в том случае, если образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) предусмотрено уставом общества либо является обязательным в соответствии с Законом. Закон требует создания ревизионной комиссии (избрание ревизора) в обществах, имеющих более пятнадцати участников (п. 6 ст. 32 Закона). Это означает, что в обществах, имеющих пятнадцать и менее участников, ревизионная комиссия может вообще не создаваться, а ревизор - не избираться.
Эта норма, с одной стороны, направлена на экономию средств и личного времени в деятельности обществ их участников в случае создания общества небольшой численности. С другой стороны, создается некоторая неопределенность в подготовке годовой финансовой отчетности общества к утверждению ее общим собранием участников и в контроле за составлением такой отчетности, поскольку приглашение аудитора для проверки годовых отчетов и бухгалтерских балансов во многих обществах также не является обязательным (об обязательности аудиторских проверок см. п. 8 комментария к ст. 48).
Если это предусмотрено уставом общества, функции ревизионной комиссии (ревизора) общества может осуществлять аудитор, не связанный имущественными интересами ни с обществом, ни с его участниками или органами (см. комментарий к п. 6 ст. 32).
5. Ранее в соответствии с Положением об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 19 июня 1990 г. N 590, предусматривалась обязательность "ревизионной деятельности" - проведение ревизий финансово - хозяйственной деятельности общества не реже одного раза в год, а по требованию хотя бы одного из участников общества с ограниченной ответственностью - внеочередных ревизий (п. 23 Положения). Эту деятельность должна была осуществлять ревизионная комиссия, создававшаяся собранием участников общества из их числа и представителей трудового коллектива общества в количестве, предусмотренном учредительными документами общества (п. 79).
Все эти правила соответствующим образом отражены в уставах действующих обществ. Поэтому если существующее общество, имеющее не более пятнадцати участников, хочет отказаться от ревизионной комиссии, то при подготовке (до 1 января 1999 г.) в свой устав изменений, вытекающих из норм Закона, ему достаточно будет исключить из устава все упоминания о ревизионной комиссии.
Статья 48. Аудиторская проверка общества
Комментарий к статье 48
1. Вслед за п. 4 ст. 91 ГК комментируемый Закон устанавливает, что помимо внутренней ревизионной комиссии (ревизора) общества проверки финансово - хозяйственной деятельности общества могут быть поручены профессиональному аудитору. Причем в отличие от проверок, осуществляемых ревизионной комиссией (ревизором), аудит не является по общему правилу обязательным.
Аудиторские проверки осуществляются на основании заключаемого с аудитором гражданско - правового договора на оказание услуг, к которому соответственно применяются правила главы 39 ГК "Возмездное оказание услуг".
2. До принятия закона, который будет регулировать аудиторскую деятельность, требования к профессиональному аудитору установлены Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации", утвердившим Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации (СЗ РФ. 1993. N 52. Ст. 5069), и Постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" (СЗ РФ. 1994. N 4. Ст. 365). Согласно им обязательной является аттестация всех физических лиц, занимающихся данной деятельностью самостоятельно или в составе аудиторской фирмы, а также получение как аудиторами, так и фирмами соответствующих лицензий и внесение их в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм.
Аудит банков и страховых организаций могут проводить только аудиторы, получившие на это специальные лицензии. Остальные общества приглашают лиц, имеющих лицензию на право общего аудита.
В поисках аудитора общество может обратиться за информацией в упомянутый единый государственный реестр, ведение которого организует Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
3. Требованием комментируемого Закона к аудитору, приглашаемому для проверки общества, является несвязанность аудитора имущественными интересами с обществом, его участниками, членами совета директоров (наблюдательного совета), а также членами коллегиального исполнительного органа или лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (либо с управляющим, которому переданы полномочия единоличного исполнительного органа). Понятие связанности имущественными интересами Закон не раскрывает. В отличие от правил ст. 45 Закона о заинтересованности в совершении сделки имущественные интересы в данном случае могут охватывать любые формы взаимоотношений как договорных, так и вытекающих из участия в капитале друг друга.
4. Случаи, в которых возможно обращение общества к профессиональному аудитору, сформулированы в Законе достаточно широко, шире, чем в п. 4 ст. 91 ГК. Помимо проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов, комментируемая статья говорит и о возможности проверки состояния текущих дел общества.
Для того чтобы работа аудитора не стала элементом повседневной деятельности общества, Закон устанавливает некоторый ограничитель - для привлечения аудитора необходимо решение общего собрания, принимаемое простым большинством голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов не предусмотрена уставом конкретного общества.
Поскольку в отличие от деятельности ревизионной комиссии (ревизора) услуги аудитора требуют соответствующего возмещения, одновременно с назначением такой проверки и утверждением аудитора общее собрание должно принять решение об определении размера оплаты его услуг (подп. 10 п. 2 ст. 33 Закона).
5. По требованию любого участника общества ч. 2 комментируемой статьи допускает приглашение профессионального аудитора по выбору этого участника. В этом просматривается некоторое расхождение с правилами п. 4 ст. 91 ГК, согласно которому по такому требованию возможно проведение лишь аудиторской проверки годовой финансовой отчетности общества. Однако необходимо отметить, что в целом эта норма направлена на повышение уровня защищенности участников общества, особенно имеющих незначительную долю в его уставном капитале.
Поскольку утверждение аудитора относится к исключительной компетенции общего собрания, и в рассматриваемом случае назначение аудиторской проверки и утверждение аудитора должны быть оформлены решением общего собрания.
Приглашаемый по требованию участника аудитор также должен соответствовать критериям, установленным ч. 1 рассматриваемой статьи Закона, т.е. быть профессиональным аудитором, не связанным имущественными интересами с перечисленными в ней лицами (см. п. п. 2 - 3 комментария к настоящей статье).
Закон не ограничивает какими-либо количественными параметрами или перечнем вопросов случаи приглашения аудитора участником, однако представляется, что участники общества не должны злоупотреблять своим правом в ущерб нормальной финансово - хозяйственной деятельности общества. Поскольку разрешается привлечение аудитора по выбору участника для проверки годовой отчетности общества, допустима ситуация, когда помимо заключения аудитора, назначенного общим собранием, на это собрание будет представлено другое заключение - аудитора, привлеченного участником общества.
В то же время Закон предусматривает некоторый "финансовый ограничитель" такого аудита, устанавливая, что в случае проведения проверки по требованию участника общества оплата услуг аудитора осуществляется за счет этого участника. В последующем эти расходы могут быть ему возмещены (по решению общего собрания) за счет средств общества, однако оно ни в коей мере не обязано принимать такое решение. Эта норма является важным дополнением к положениям ГК, так как до ее принятия складывалась ситуация, когда приглашение аудитора по инициативе участника общества оборачивалось для последнего значительными финансовыми затратами.
6. Целью обращения к аудитору является получение обществом (его участниками) мнения профессионала в отношении достоверности годового отчета и бухгалтерского баланса, выносимых на утверждение общего собрания участников общества, и соответствия совершенных им финансовых и хозяйственных операций действующим нормативным актам. Поэтому свое мнение аудитор должен составлять в первую очередь на основе соответствия бухгалтерской отчетности общества требованиям нормативных актов. В то же время аудиторская проверка состояния текущих дел общества может выходить за рамки вопроса о достоверности данных, содержащихся в финансовых документах.
7. Результат аудиторской проверки - заключение аудитора - имеет юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и местного управления, а также для судебных органов. Однако общество обязано предоставлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения, в котором содержится запись либо о подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности общества, либо о невозможности это подтвердить.
Начиная с бухгалтерской отчетности за 1995 г. действует Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. (Протокол N 1) (Экономика и жизнь. 1996. N 13). Аудитор должен выразить мнение о достоверности отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться от выражения своего мнения.
Ответственность в отношении бухгалтерской отчетности общества распределяется следующим образом: общество отвечает за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводится аудит, а аудитор - за высказанное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности общества.
8. Часть 3 комментируемой статьи устанавливает, что в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации, привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов является обязательным. В настоящее время таких случаев достаточно много. В частности, Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке" (СЗ РФ. 1994. N 33. Ст. 3451) ввело обязательность аудиторской проверки годового бухгалтерского отчета, начиная с отчета за 1994 г., обществ, осуществляющих определенные виды деятельности, в том числе банков и иных кредитных организаций, страховых организаций и обществ взаимного страхования, а также обществ, независимо от вида их деятельности, в составе уставного капитала которых имеется доля, принадлежащая иностранным инвесторам. Начиная с отчета за 1995 г. обязательному аудиту подлежит также бухгалтерская