"постатейный комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации "налог на доходы физических лиц" (толкушкин а.в.)

25 НК РФ см.: Толкушкин А.В. Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций". М.: Юрайт-Издат, 2003. 871 с. (Профессиональные комментарии).
5. Ряд проблем у налогоплательщиков, применяющих УСН, может возникнуть в связи с действующим механизмом взимания налога на добавленную стоимость. Налогоплательщики, применяющие УСН, не являются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ у лиц, применяющих УСН, суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения. При этом лица, применяющие УСН, не вправе предъявлять своим клиентам, заказчикам, покупателям суммы НДС и выставлять счета-фактуры. В том случае, когда лицо, применяющее УСН, в цепочке сделок оказывается между налогоплательщиками НДС, цепочка выставления счетов-фактур прерывается и лицо, приобретающее товары, работы, услуги у лица, применяющего УСН, лишается права на осуществление налогового вычета по НДС. Такое положение снижает привлекательность, а следовательно, и конкурентоспособность коммерческих предложений индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, лицам, являющимся налогоплательщиками НДС.
Кроме того, при экспорте товаров лица, применяющие УСН, лишены возможности получить возврат сумм уплаченного НДС.
6. Возможности по вычету расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов вместо начисления амортизации могут быть привлекательными для многих индивидуальных предпринимателей, предполагающих использовать вторую модель УСН. Однако следует тщательно разобраться с теми ситуациями, которые могут возникнуть у налогоплательщиков при:
- продаже (передаче) основных средств, приобретенных после перехода на УСН, до истечения сроков, установленных в последнем абзаце п. 3 ст. 346.16 НК РФ (3 года - в отношении основных средств со сроком полезного использования до 15 лет; 10 лет - в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет) (см. комментарий к п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
- переходе (возврате) налогоплательщика к общему режиму налогообложения (см. комментарий к п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
Особое внимание следует обратить на то, что переход или возврат к общему режиму налогообложения не всегда зависит только от желания налогоплательщика. В частности, индивидуальный предприниматель может оказаться лишенным права применять УСН в тех случаях, когда на виды деятельности, осуществляемые налогоплательщиком, будет распространена система взимания единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Кроме того, налогоплательщик может превысить ограничения, установленные в п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
Предельные величины показателей, приведенных в п. 4 ст. 346.13 НК РФ, установлены законодателем в рублях и для этих величин не предусмотрен механизм индексации.
7. Для отдельных индивидуальных предпринимателей вторая модель УСН может оказаться менее выгодной по сравнению с общим режимом налогообложения.
Действующая система налога на доходы физических лиц в отношении доходов от предпринимательской деятельности допускает вычет расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Другими словами, возможности вычета отдельных видов расходов при общем режиме налогообложения у индивидуальных предпринимателей могут быть большими, чем аналогичные возможности при применении УСН.
При этом действующая ставка налога на доходы физических лиц в отношении доходов от предпринимательской деятельности равна 13%, а доходы налогоплательщика, применяющего вторую модель УСН, подлежат налогообложению по налоговой ставке 15%.
В качестве налогоплательщика, применяющего УСН, индивидуальному предпринимателю разрешается вычет расходов на приобретение основных средств в соответствии с правилами, установленными в п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Но одновременно на него возлагаются обязанности по уплате налога и пени в соответствии с правилами пересчета налоговой базы, установленными в абзаце десять п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если он произведет реализацию (передачу) основных средств, приобретенных в период применения УСН, до истечения 3 лет (а в отношении амортизируемого имущества со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента приобретения основных средств.
Следует учитывать, что переход на УСН для индивидуального предпринимателя означает, что в отношении доходов от предпринимательской деятельности он НЕ ВПРАВЕ ИСПОЛЬЗОВАТЬ следующие налоговые вычеты:
- СТАНДАРТНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ (см. комментарий к ст. 218 НК РФ);
- СОЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ (см. комментарий к ст. 219 НК РФ);
- ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ (см. комментарий к п. 1 ст. 221 НК РФ).
8
В соответствии со ст. 346.14 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, вправе самостоятельно осуществить выбор объекта налогообложения, т.е. выбрать в качестве объекта налогообложения либо "доходы" (первая модель УСН), либо "доходы, уменьшенные на величину расходов" (вторая модель УСН). При выборе моделей УСН индивидуальному предпринимателю важно учитывать следующее.
1. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН. Переход на другой объект налогообложения возможен только в результате временного перехода на общий режим налогообложения. При этом возобновление применения упрощенной системы налогообложения может быть осуществлено не ранее чем через год.
2. Важно отметить, что, если индивидуальный предприниматель применяет первую модель УСН, сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) может быть уменьшена налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (но не более чем на 50%), а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности (без каких-либо ограничений).
3. Если применяется вторая модель УСН, индивидуальному предпринимателю, возможно, придется уплачивать минимальный налог в соответствии с правилами, установленными в п. 6 ст. 346.18 НК РФ, даже в случаях, когда его расходы, определяемые в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, превысят его доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, т.е. когда по результатам деятельности за отчетный (налоговый) период получен убыток. Другими словами, при применении второй модели УСН сумма налога ни в каком случае не может быть меньше, чем 1% от суммы доходов, определяемых в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
4. Вторая модель УСН предоставляет налогоплательщику наиболее широкие возможности по вычету расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов. Однако законодатель, предоставляя эти возможности, установил специальные нормы по обязательному пересчету налоговой базы в случаях досрочной реализации основных средств, а также в случае перехода субъекта УСН на общий режим налогообложения. Важно подчеркнуть, что эти специальные нормы по пересчету налоговой базы не распространяются на налогоплательщиков, применяющих первую модель УСН.
5. Первую модель УСН целесообразно применять тем налогоплательщикам, у которых незначительны размеры расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов, а также расходов на оплату покупных товаров, расходов на оплату услуг сторонних организаций или других индивидуальных предпринимателей. Эта модель привлекательна для индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги либо выполняющих работы для третьих лиц, например аудиторские и консалтинговые услуги, строительные, ремонтные, пусконаладочные работы, услуги в сфере здравоохранения и образования, экспедиторские услуги. При этом необходимо помнить о том, что на определенные виды деятельности может быть распространена система единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
6. Особо следует отметить, что первая модель УСН не предусматривает налогового учета расходов. Это обосновано тем, что, применяя такую модель, индивидуальный предприниматель для целей определения налоговой базы не может вычитать суммы произведенных расходов. Однако не исключено, что такой налогоплательщик в перспективе может: а) добровольно перейти на общий режим налогообложения; б) утратить право на применение УСН; в) с 1 января 2005 г. применять вторую модель УСН. В этих случаях размер ранее произведенных расходов может иметь существенное значение для определения налоговых обязательств. Поэтому, используя первую модель УСН, налогоплательщику целесообразно осуществлять учет произведенных расходов в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета, а также сохранять первичные документы, подтверждающие факт и размеры произведенных расходов.
Важно подчеркнуть, что в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 31.12.2002) начиная с 1 января 2005 г. ДЛЯ ВСЕХ налогоплательщиков, применяющих УСН, предусмотренную гл. 26.2 НК РФ, объектом налогообложения должен был признаваться доход, уменьшенный на величину расходов.
В соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" ст. 6 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ утратила силу. Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ вступил в силу С 1 ЯНВАРЯ 2004 ГОДА.
Таким образом, в настоящее время не установлены временные ограничения на применение различных вариантов (моделей) упрощенной системы налогообложения.
Подробно о применении УСН см.: Толкушкин А.В. Комментарий (постатейный) к главе 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения". М.: Юрайт-Издат, 2003. 448 с. (Профессиональные комментарии).
9
До вступления в силу Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ (вступил в силу с 1 января 2004 г.) на основании подп. 12 п. 3 ст. 346.12 НК РФ НЕ ВПРАВЕ БЫЛИ применять УСН ОРГАНИЗАЦИИ и ИНДИВИДУАЛЬНЫЕ ПРЕДПРИНИМАТЕЛИ, переведенные на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ.
С 1 января 2004 г. подп. 12 п. 3 ст. 346.12 НК РФ УТРАТИЛ СИЛУ, поэтому налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД, ВПРАВЕ применять УСН.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) была введена Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". В соответствии со ст. 8 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ глава 26.3 НК РФ ВСТУПИЛА В СИЛУ с 1 января 2003 года.
Система налогообложения в виде ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД ДЛЯ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (ЕНВД) - СПЕЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ, УСТАНАВЛИВАЕМЫЙ НК РФ (регламентированный главой 26.3 НК РФ), ПРИМЕНЯЕМЫЙ наряду с общей системой налогообложения (ОБЩИМ РЕЖИМОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ), предусмотренной ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ РФ О НАЛОГАХ И СБОРАХ, ВВОДИМЫЙ В ДЕЙСТВИЕ:
до 1 января 2006 г. - законами субъектов РФ;
с 1 января 2006 г. - нормативными правовыми актами представительных органов МУНИЦИПАЛЬНЫХ РАЙОНОВ, ГОРОДСКИХ ОКРУГОВ, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.
Система ЕНВД может применяться в отношении следующих видов ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ:
1) оказание бытовых услуг;
2) оказание ветеринарных услуг;
3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
4.1) оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
5) оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;
6) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств;
7) распространение и (или) размещение наружной рекламы (подп. 7 введен Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ со вступлением в силу с 1 января 2005 г.).
До 1 января 2006 г. законами субъектов Российской Федерации (а с 1 января 2006 г. - решениями представительных органов МУНИЦИПАЛЬНЫХ РАЙОНОВ, ГОРОДСКИХ ОКРУГОВ, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) ОПРЕДЕЛЯЮТСЯ:
1) порядок ЕНВД на территории соответствующего субъекта РФ (с 1 января 2006 г. на территории соответствующего муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга);
2) виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится ЕНВД, в пределах установленного перечня;
3) значения коэффициента К2, указанного в статье 346.27 НК РФ.
Уплата ОРГАНИЗАЦИЯМИ ЕНВД ПРЕДУСМАТРИВАЕТ ЗАМЕНУ УПЛАТЫ налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Уплата ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ ЕНВД ПРЕДУСМАТРИВАЕТ ЗАМЕНУ УПЛАТЫ налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами