"постатейный комментарий к главе 23 налогового кодекса российской федерации "налог на доходы физических лиц" (толкушкин а.в.)

НК РФ;
8) в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;
9) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
О дополнительных обязанностях налогоплательщиков - ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ см. 2.3. "Обложение доходов индивидуального предпринимателя налогом на доходы физических лиц и в соответствии со специальными налоговыми режимами".
За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством РФ.
Налогоплательщики, уплачивающие налоги и сборы в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, также несут обязанности, предусмотренные таможенным законодательством РФ.
В соответствии с комментируемой статьей устанавливаются две категории НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ:
- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;
- физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
В соответствии со ст. 11 части первой НК РФ ФИЗИЧЕСКИЕ ЛИЦА - ГРАЖДАНЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ИНОСТРАННЫЕ ГРАЖДАНЕ и ЛИЦА БЕЗ ГРАЖДАНСТВА.
Принципы гражданства Российской Федерации и правила, регулирующие отношения, связанные с гражданством Российской Федерации, основания, условия и порядок приобретения и прекращения гражданства Российской Федерации содержатся в Федеральном законе от 31 мая 2002 г. N 62-ФЗ "О гражданстве Российской Федерации".
ГРАЖДАНСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ - устойчивая правовая связь лица с Российской Федерацией, выражающаяся в совокупности их взаимных прав и обязанностей. Иное гражданство - гражданство (подданство) иностранного государства (см. ст. 3 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации").
ГРАЖДАНАМИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ являются (см. ст. 5 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации"):
а) лица, имеющие гражданство РФ на день вступления в силу Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации";
б) лица, которые приобрели гражданство Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О гражданстве Российской Федерации".
Документом, удостоверяющим гражданство Российской Федерации, является паспорт гражданина Российской Федерации или иной основной документ, содержащие указание на гражданство лица. Виды основных документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации, определяются федеральным законом (см. ст. 10 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации").
ИНОСТРАННЫЙ ГРАЖДАНИН - лицо, не являющееся гражданином РФ и имеющее гражданство (подданство) иностранного государства.
ЛИЦО БЕЗ ГРАЖДАНСТВА - лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательства наличия гражданства иностранного государства. Вид на жительство - документ, удостоверяющий личность лица без гражданства, выданный в подтверждение разрешения на постоянное проживание на территории РФ лицу без гражданства или иностранному гражданину и подтверждающий их право на свободный выезд из Российской Федерации и возвращение в Российскую Федерацию (см. ст. 3 Федерального закона "О гражданстве Российской Федерации").
В соответствии с п. 2 раздела I Методических рекомендаций МНС России налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 (утратили силу - см. Введение) документы, удостоверяющие принадлежность к гражданству того или иного государства, предъявлялись налогоплательщиками:
- НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ по месту получения дохода;
- налоговым органам, осуществляющим постановку на учет налогоплательщиков;
- в иных случаях, установленных законодательством РФ о налогах и сборах.
Наименования документов, удостоверяющих личность налогоплательщика, принимаемых в качестве доказательства принадлежности к гражданству того или иного государства, приведены в Справочнике "Виды документов, удостоверяющих личность налогоплательщика", утвержденном Приказом МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379.
ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ - НАЛОГОВЫМИ РЕЗИДЕНТАМИ РФ являются физические лица, фактически находящиеся на ТЕРРИТОРИИ РФ не менее 183 дней в календарном году (см. ст. 11 НК РФ). Таким образом, к ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ, НЕ ЯВЛЯЮЩИМСЯ НАЛОГОВЫМИ РЕЗИДЕНТАМИ РФ, относятся физические лица, фактически находящиеся на территории РФ менее 183 дней в календарном году.
В зависимости от того, к какой категории относится конкретное физическое лицо, в НК РФ предусмотрены различные условия:
- определения ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ по налогу на доходы физических лиц (см. комментарий к ст. 209 НК РФ);
- определения НАЛОГОВОЙ БАЗЫ по налогу на доходы физических лиц (см. комментарий к ст. 210 - 215 НК РФ);
- применения стандартных, социальных и имущественных НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ (см. комментарий к ст. 218 - 220 НК РФ);
- применения НАЛОГОВЫХ СТАВОК (см. комментарий к ст. 224 НК РФ);
- исчисления налога (см. комментарий к ст. 225 - 228 НК РФ);
- устранения ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (см. комментарий к ст. 232 - 233 НК РФ).
Кроме того, для физических лиц - налоговых резидентов РФ и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, установлены различные формы НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ по налогу на доходы физических лиц (см. комментарий к ст. 229 НК РФ).
В соответствии со ст. 6.1 части первой НК РФ течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Таким образом, течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ.
Календарная дата дня отъезда за пределы территории РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ.
Даты отъезда и даты прибытия физических лиц на территорию РФ устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность физического лица.
В п. 3 раздела I Методических рекомендаций МНС России налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 приводится следующее разъяснение:
"В соответствии со статьей 24 Федерального закона от 15.08.96 N 114-ФЗ "О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в Российскую Федерацию" иностранные граждане и лица без гражданства могут въезжать на территорию Российской Федерации и могут выезжать из Российской Федерации при наличии российской визы (если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации) по действительным документам, удостоверяющим их личность и признаваемым Российской Федерацией в этом качестве.
Период временного пребывания на территории Российской Федерации иностранного гражданина определяется с учетом отметок пропускного контроля в заграничном паспорте такого гражданина. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации...
Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:
на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году;
на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;
на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.
Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщиком, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, такой налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Такое подтверждение может быть предоставлено в сроки, установленные пунктом 2 статьи 232 Кодекса.
В случае отсутствия названного подтверждения налогообложение доходов, полученных налогоплательщиком-нерезидентом от российских источников, не подпадающих под действие статьи 217 Кодекса, производится по ставке 30%, установленной пунктом 3 статьи 224 Кодекса" (см. также комментарий к ст. 217 - 221, 224, 232 НК РФ).
Разделение доходов на доходы от источников в Российской Федерации и на доходы от источников за пределами Российской Федерации осуществляется в соответствии с нормами ст. 208 НК РФ (см. комментарий).
Статья 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации
Комментарий к статье 208
В комментируемой статье определяются понятия:
- доходы от источников в Российской Федерации (п. 1);
- доходы от источников за пределами Российской Федерации (п. 2, 3).
В п. 4 содержится норма, устанавливающая право Министерства финансов РФ относить доход к той или иной категории в тех случаях, когда решение не может быть принято однозначно на основании положений НК РФ.
В п. 5 приведена специальная норма в отношении доходов от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых ЧЛЕНАМИ СЕМЬИ и (или) БЛИЗКИМИ РОДСТВЕННИКАМИ в соответствии с Семейным кодексом РФ. Следует подчеркнуть, что данная норма не связана с другими нормами, приведенными в ст. 208 НК РФ, и не имеет отношения к правилам отнесения конкретного дохода к доходам, полученным от источников в РФ, или к доходам, полученным от источников за пределами РФ.
В связи с тем, что комментируемая статья имеет исключительное значение для налогоплательщиков, не являющихся налоговыми резидентами РФ, а также налогоплательщиков - налоговых резидентов РФ, получающих доходы из-за рубежа, комментарий дается к каждому пункту.
Комментарий к пункту 1
Для целей главы 23 НК РФ к ДОХОДАМ ОТ ИСТОЧНИКОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ относятся:
1) ДИВИДЕНДЫ и ПРОЦЕНТЫ, полученные от РОССИЙСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, а также проценты, полученные от российских ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ и (или) ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ в связи с деятельностью ее ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА в Российской Федерации.
Организация - понятие, используемое в НК РФ, схожее с термином "юридическое лицо", но имеющее определенные отличия. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ ОРГАНИЗАЦИЯМИ являются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (РОССИЙСКИЕ ОРГАНИЗАЦИИ), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (ИНОСТРАННЫЕ ОРГАНИЗАЦИИ).
В соответствии с п. 1 ст. 48 ГК РФ ЮРИДИЧЕСКИМ ЛИЦОМ признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
К российским организациям относятся как коммерческие организации (хозяйственные товарищества и общества, производственные кооперативы), так и некоммерческие организации (фонды, ассоциации, союзы, потребительские кооперативы и др.).
В соответствии с п. 2 ст. 306 главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" под ПОСТОЯННЫМ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВОМ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ в Российской Федерации для целей гл. 25 НК РФ понимается ОТДЕЛЕНИЕ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, через которое ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ РЕГУЛЯРНО осуществляет ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ на ТЕРРИТОРИИ РФ, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных РАБОТ, оказанием УСЛУГ, ведением иной деятельности, ЗА ИСКЛЮЧЕНИЕМ ПОДГОТОВИТЕЛЬНОЙ И ВСПОМОГАТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (деятельности, предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ).
Для целей гл. 25 НК РФ под ОТДЕЛЕНИЕМ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ (отделением) понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой иностранной организации.
В соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ постоянное представительство иностранной организации СЧИТАЕТСЯ ОБРАЗОВАННЫМ с начала РЕГУЛЯРНОГО осуществления ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ через ее отделение. При этом деятельность по созданию ОТДЕЛЕНИЯ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ сама по себе НЕ СОЗДАЕТ постоянного представительства. Постоянное представительство ПРЕКРАЩАЕТ существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации СЧИТАЕТСЯ ОБРАЗОВАННЫМ с более ранней из следующих дат:
- даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности;
- даты фактического начала такой деятельности.
В случае если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный порядку определения существования строительной площадки иностранной организации (порядку, установленному п. 2 - 4 ст. 308 НК РФ).
К ПОДГОТОВИТЕЛЬНОЙ И ВСПОМОГАТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (деятельности подготовительного и вспомогательного характера), в частности, относятся:
- использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой