Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2008 по делу n А46-3581/2007. Изменить решение

бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом (статьи 128. 130 ГК РФ).

Таким образом, при передаче банковского векселя по договору мены происходит реализация товара.

Векселя, приобретенные на заемные средства, были реализованы заявителем по договору мены ОАО «Омский бекон»; заявитель приобрел по указанному договору у ОАО «Омский бекон» векселя номиналом 300 млн. руб.. 274 млн. руб. и 62 млн. руб.

Учитывая положения ст.249 НК РФ о том, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выручка от реализации векселей в виде простых векселей ОАО «Омский бекон» общим номиналом 636 млн. руб. является доходом ОАО «Мясокомбинат «Омский».

Что касается того обстоятельства, что по договору мены был получен нулевой финансовый результат, то ст.252 НК РФ не ставит экономическую обоснованность расходов в зависимость от финансовых результатов конкретной хозяйственной операции, поскольку принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, доводы налогового органа о том, что кредитные денежные средства были направлены на приобретение векселей и о том, что по договору мены был получен нулевой финансовый результат, не подтверждают того обстоятельства, что приобретение и использование кредита в хозяйственной деятельности налогоплательщика было ненужным и экономически неоправданным.

Кроме того, вступившим в законную силу решением арбитражного суда Омской области от 15.11.2007 по делу №А46-2113/2006 установлена правомерность отнесения Обществом процентов по кредитному договору с ОАО АКБ «РОСБАНК», направленному на приобретение ценных бумаг с целью их последующей реализации ОАО «Омский бекон», на затраты для целей налогообложения в 2003 году.

            Налоговый орган считает необоснованным выводы Арбитражного суда Омской области в части необоснованного включения в состав внереализационных расходов списанной дебиторской задолженности в сумме 18700000 руб. (доначислено 44888000 руб. налога на прибыль, 897600 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ и 1120412 руб. пени по данному налогу).

Из текста оспариваемого решения следует, что в проверяемом периоде были завышены «Убытки прошлых лет», в частности, на сумму 18700000 руб. от списания дебиторской задолженности ИП Хабибуллиной В.В. в виде скидки по договору.

Как следует из материалов дела, между ОАО «Мясокомбинат «Омский» (Поставщик) и ИП Хабибуллиной В.В. (Покупатель) заключено Соглашение от  24.12.2002.

Согласно данному Соглашению стороны договорились о следующем порядке исчисления цены на приобретаемую продукцию:

- если общая стоимость приобретенного в течении 2003 года товара составит 100000000 руб. и более, то средняя цена за килограмм товара исчисляется по итогам 2003 года с понижающим коэффициентом 0,84;

- исчисленная в таком порядке цена учитывается во взаиморасчетах сторон;

- по итогам 2003 года осуществляется окончательный расчет за приобретенный товар с учетом понижающего коэффициента.

Согласно п.2.2 Соглашения оговорено, что в случае выявления при расчете с понижающим коэффициентом стоимости товара, приобретенного за 2003 год, излишне уплаченных Покупателем, Поставщик осуществляет возврат излишне уплаченной суммы либо Покупатель вправе исполнить свои обязательства по оплате товаров путем зачета встречных однородных требований.

Налоговый орган исходя из того, что ОАО «Мясокомбинат «Омский» не осуществляло ни возврата, ни зачета, а лишь списало некую сумму дебиторской задолженности, сделал вывод, что учет такого списания не предусмотрен  в составе внереализационных расходов, в связи с чем на данную сумму расходов увеличил налоговую базу.

Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с доводом  налогового органа о том, что в 2003 году ст.265 НК РФ прямо не предусматривала возможность учета в составе внереализационных расходов предоставленных скидок, тем не менее считает вывод суда 1 инстанции о признании решения в данной части недействительным обоснованным.

Прежде всего следует учесть, что ст.265 НК РФ, предусматривающая перечень внереализационных расходов, т.е. расходов направленных на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, не содержит исчерпывающего перечня таких расходов. Согласно п.1 пп.20 данной статьи в состав внереализационных расходов включаются и другие обоснованные расходы.

Возможность предоставление скидки вытекает из смысла ст.424 п.2 ГК РФ, согласно которой изменение цены товара допускается после заключения договора. Данное право является исключительных правом сторон в гражданско-правовом обязательстве, и не может быть изменено административным органом иначе, чем в случаях, прямо предусмотренных законом.

Необходимо отметить, что существовавшая неясность в данном вопросе была устранена Федеральным законом от 06.06.2005 №58-ФЗ, которым п.1 ст.265 был дополнен подпунктом 19.1, в соответствии с которым расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок, прямо включены во внереализационные расходы.

Кроме того, даже если формально подойти к буквальному толкованию действовавшей в 2003 году редакции ст.265 НК РФ, то предоставление такой скидки должно было если не увеличить внереализационные расходы, то уменьшить налогооблагаемую прибыль, следовательно, в любом случае не привело бы к доначислению налога. Этот вывод следует из анализа следующих норм права. Как верно  указал суд первой инстанции, в силу ст.40 п.1 НК РФ для целей налогообложения применяется цена, указанная сторонами сделки.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом как предусмотрено пунктами 5, 6, 6.1, 6.5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ 06.05.1999 №32-н доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка). Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

   Довод налогового органа о том, что Соглашением был предусмотрен возврат или зачет предоставленной скидки, вместо чего была списана дебиторская задолженность, которой фактически не существовало, поскольку в 2003 году было отгружено продукции на сумму 173120000 руб., а оплачено 187720800 руб., судом не принимается.

 Прежде всего, возврата или зачета скидки по итогам 2003 года не могло быть осуществлено, поскольку несмотря на наличие Соглашения, скидка за 2003 год была предоставлена уже по итогам 2004 года, о чем свидетельствует имеющийся в материалах дела листок-расшифровка по журналу-ордеру №11.

Дебиторская задолженность покупателя возникла не по итогам 2003, а по итогам 2004 года с учетом того, что вся отгруженная продукция учитывалась без скидок. После арифметического расчета количества предоставленной скидки дебиторская задолженность была списана, что фактически в гражданско-правовом смысле приравнивается к возврату или зачету продавцом излишне полученной стоимости товара по договору. Т.е. так как на момент расчета скидки за 2003 года (28.02.2005) покупателем не были уплачены Обществу излишние денежные средства, то у последнего и не возникло обязанности по их реальному возврату.

Указание налогового органа на то, что изменение цены должно было привести к обязанности по внесению изменений в первичные документы в соответствии с новой ценой, судом не принимается, так  как такая обязанность налогоплательщиков прямо не установлена налоговым законодательством.

Даже если это и привело к нарушению правил ведения бухгалтерского учета, то само по себе не могло привести к доначислению налога.

Что касается довода налогового органа со ссылкой на ст.ст.572, 574, согласно которого предоставленная скидка приравнена проверяющими к безвозмездной передаче имущественных прав, то данный довод обоснованно отклонен в тексте решения.  К данному выводу налоговый орган пришел на основе толкования статей 572, 574 ГК РФ, которые регулируют правоотношения по договору дарения; свое действие на правоотношения по возмездному договору купли-продажи указанные нормы не распространяют. В данном случае, имело место изменение цепы договора и установление обязанности покупателя заплатить за приобретенные ценности по вновь согласованной цене, а не освобождение его от каких-либо обязанностей по договору купли-продажи или безвозмездная передача имущественного права.

Податель апелляционной жалобы оспаривает вывод суда об исключении доначислений по налогу на добавленную стоимость за счет вывода об обоснованном применения налоговых вычетов в 2004 году на сумму 1430282 руб., при  оплате услуг за электроэнергию арендодателю помещения - ОАО «Омский бекон». В обоснование своей позиции по данному спорному пункту суд указывает, что вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются при наличии оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами и документов, подтверждающих фактическую уплату. Кроме того, не имеет значения то обстоятельство, что ОАО «Омский бекон» не является энергоснабжающей организацией, поскольку в порядке ст.173 п.5 НК РФ в случае выставления покупателю лицами, не являющимися налогоплательщиками счета-фактуры с выделенным НДС, сумма налога исчисляется этим лицом и подлежит уплате в бюджет.

Как следует из текста оспариваемого решения, на правомерности которого настаивает налоговый орган, ОАО «Омский бекон» перепредъявило счета по электроэнергии ОАО «Мясокомбинат «Омский». При этом  ОАО «Омский бекон» в действительности не являлось производителем электрической энергии. ОАО «Омский мясокомбинат», компенсирую расходы арендодателю по оплате электроэнергии, заявило  вычет при исчислении НДС. По мнению налогового органа,  применение налогового вычета в данной ситуации является неправомерным, в связи с тем, что ОАО «Омский бекон» (арендодатель) в соответствии со ст.539 ГК РФ не является для ОАО «Мясокомбинат «Омский» (арендатор) энергоснабжающей организацией, и, следовательно, относить операции по поставке (отпуску) электрической энергии к операциям по реализации товаров для целей налога на добавленную стоимость не имеется, в связи с чем, данные операции объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не являются, и, соответственно, счета-фактуры, по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем выставлены неправомерно.

Суд апелляционной инстанции, считает позицию налогового органа в данной части обоснованной, в связи с чем, удовлетворяет апелляционную жалобу и отменяет в этой части решение суда 1 инстанции.

Как следует из материалов дела между ОАО «Омский бекон» (арендодатель) и ОАО «Мясокомбинат «Омский» (арендатор) на 2004 год были  заключены договоры №03-05/1727 от 01.10.2002 на аренду помещения (цех переработки сельхозпродукции (колбасный цех), цех переработки №47, молочный цех, административно-бытовой корпус (АБК) и №03-05/1722 от 01.10.2002 на аренду оборудования.

Кроме того, между данными лицами заключен договор на оплату электроэнергии №03-05/1730 от 01.10.2002 и №03-05/1731 от 26.09.2002 об обеспечении работы арендованного оборудования, согласно которым ОАО «Омский бекон» обязалось отпускать электрическую энергию ОАО «Мясокомбинат «Омский», а последнее оплачивать данные услуги.

Так, по счетам-фактурам №№1992, 2022, 2025, 2031, 2665, 2688, 2698, 2710, 2718, 513, 2728, 645, 2740, 682, 2745 за период февраль-декабрь 2004 года были выставлены услуги на сумму 9324425 руб., отнесено на налоговые вычеты 1678423 руб.

В соответствии с п.1 и 2 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Согласно пп. 1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанию услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также по передаче имущественных прав.

Следовательно, право на вычет увязано названными нормами кодекса с осуществление реализации товаров (работ, услуг), под которой ст.39 НК РФ понимает передачу на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги) одним лицом для другого, возмездное оказание услуг одним лицом другому.

В ст.170 НК РФ определено, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Высший Арбитражный суд Российской Федерации  в Постановлении от 08.12.1998 № 5905/98  указал, что согласно п.1 ст.544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии. При этом абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию.

В