Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2008 по делу n А46-3581/2007. Изменить решение

Менеджмент» также была представлена на обозрение суда, а копия в материалы дела.

Указанный договор действительно содержит  исправления в дате, которые не подтверждены надлежащей удостоверительной надписью. Однако, согласно ст.420 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. При этом, условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст.421 п.4 ГК РФ)).

По общему правилу договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора (ст.425 ГК РФ).

Таким образом, период действия договора должен быть определен волеизъявлением сторон в договоре. При условии, если из письменного текста договора воля сторон остается неясной, как в конкретной ситуации с исправленной датой подписания договора, то применяются специальные правило толкования договоров, предусмотренное ст.431 п.2 ГК РФ, в соответствии с которой если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Действительная воля сторон на совершение сделок с определенного периода времени подтверждается отчетом агента, содержащим указание на заключение договоров с поставщиками сырья, объяснениями заявителя, и не опровергнута заявлениями второй стороны в договоре, мнение которой по данному вопросу в ходе проверки никем не выяснялось.

Поскольку, по мнению суда, не имелось оснований для исключения сумм агентского вознаграждения из состава расходов, то не было оснований и для исключения суммы НДС в составе цены данного вознаграждения из вычетов по налогу на добавленную стоимость (НДС).

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Согласно п.1 ст.172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период – 2004 – 2005 года) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

В материалах дела имеются все необходимые для предоставления вычета документы, а именно счета-фактуры №000000150 от 30.09.2004, №УК-000024 от 31.10.2004, платежные поручения  №3848 от 30.09.2004 и №4515 от 28.10.2004, а также отчеты агента в качестве доказательства принятия заказчиком услуг.

По мнению налогового органа, судом 1 инстанции сделан необоснованный вывод о законности включения в состав внереализационных расходов процентов по кредитному договору №ОМS RK/139/03 от 23.12.2003 в сумме 101392210 руб., что повлекло исключение из оспариваемого решения 24334130 руб. налога на прибыль, 4866826 руб. штрафа по ст.122 п.1 НК РФ и 6074926 руб. пени по данному налогу.

Из материалов проверки в части данного пункта следует, что расходы по начисленным процентам по долговым обязательствам завышены налогоплательщиком в сумме 101392210 руб. в связи со следующим. ОАО «Мясокомбинат «Омский» в 2003 году получило от ОАО АКБ «РОСБАНК» по договору №ОМS RK/139/03 от 23.12.2003 для осуществления уставной деятельности кредит в сумме 636000000 руб. со сроком возврата кредита до 30.12.2005.

24 и 26 декабря 2004 года налогоплательщик на указанные денежные средства приобретает у ОАО «АКБ «РОСБАНК» два банковских векселя номинальной стоимостью 300 млн. руб. и 336 млн. руб. со сроком платежа по предъявлению.

В те же дни заявитель передал указанные векселя по договору мены ОАО «Омский бекон». Налогоплательщиком от ОАО «Омский бекон» по данному договору получены три простых собственных векселя номиналом 300 млн. руб. со сроком гашения по предъявлению, но не ранее 30.12.2005, номиналом 274 млн. руб. со сроком гашения по предъявлению, по не ранее 30.12.2005, номиналом 62 млн. руб. со сроком гашения по предъявлению.

Таким образом, был осуществлен обмен векселей ОАО «АКБ «РОСБАНК» на собственные векселя ОАО «Омский бекон».

Из данного обстоятельства налоговый орган делает вывод, что полученный кредит в сумме 363 млн. руб. направлен был на приобретение ценных бумаг и последующей их реализации ОАО «Омский бекон» по цене приобретения, т.е. без дисконта, не получая от данной сделки никакой экономической выгоды. При этом ОАО «Мясокомбинат «Омский» заплатило банку за пользование кредитом   проценты в сумме 101392210 руб., которые и отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

   По мнению суда апелляционной инстанции, оспариваемым решением обоснованно удовлетворены требования заявителя. В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Определение расходов дано, как было выше сказано, в ст.252 НК РФ. При этом согласно п.2 данной статьи расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Порядок отнесения налогоплательщиком тex или иных затрат в состав внереализационных расходов определен статьей 265 НК РФ. В силу п.1, пп.2 п.1 данной статьи в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

В частности, к таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (имитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

При этом расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Из анализа приведенных положений ст.ст. 265, 269 НК РФ следует, что законодателем не установлено каких-либо ограничений относительно цели, на реализацию которой были направлены заемные денежные средства, то есть расходы по уплате процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов при условии их документального подтверждения и обоснованности.             Обоснованными согласно положениям п. 1 ст. 252 НК РФ являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом по смыслу приведенной нормы Кодекса экономическая обоснованность понесенных расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном периоде, а направленностью таких расходов на осуществление производственной деятельности предприятием в целях получения дохода.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы п.1 ст.252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст.3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года №267-О).

Формируемая Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными.

Указанная позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. № 366-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

Как следует из материалов дела Инспекция, производя доначисление налога на прибыль, сделала вывод об экономической необоснованности  отнесения на затраты процентов по операциям с заемными средствами: получение заемных средств по кредитному договору, направление заемных средств на покупку банковских векселей и их продажа по номинальной стоимости  ОАО «Омский бекон».

При этом МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам не учтено следующее.  ОАО «Омский бекон» является основным поставщиком мяса и долгосрочным партнером для ОАО «Мясокомбинат «Омский».

 Как подтверждается материалами дела в августе 2003 года у ОАО «Омский бекон» возник дефицит денежных (ликвидных) средств (служебная записка от 05.08.2003; бюджет движения денежных средств ОАО «Омский бекон» по состоянию на август 2003 года; договоры о залоге от 18.12.2002 № OMS ZL/71/02, OMS ZL/72/02, OMS ZL/73/02, OMS ZL/74/02, дополнительные соглашениями к договорам; письмо управляющего делами ОАО АКБ «Росбанк» от 05.08.2003 № 578-08/2003).             В целях предотвращения срывов поставки мяса в запланированном объеме и причинения убытков от недопоставки сырья и закупа его по более высокой цене у других поставщиков ОАО «Мясокомбинат «Омский» было принято решение о предоставлении ОАО «Омский бекон» оборотных средств на возвратной основе за счет кредитных средств, привлекаемых заявителем (письмо от 08.08.2003, протокол № 9 очередного общего собрания акционеров ОАО «Мясокомбинат «Омский» от 20.06.2003).             Таким образом, расходы Общества, связанные с уплатой процентов за пользование кредитом объективно связаны с деятельностью, направленной  на получение дохода.

Следовательно, выводы Инспекции об отсутствии экономической обоснованности в деятельности Общества по продаже векселей по номиналу, приобретенных на заемные средства подлежат отклонению.             Ссылка налогового органа на то, что ОАО «Мясокомбинат «Омский» не пользовалось заемными денежными средствами, полученными по кредитному договору обоснованно не принята во внимание судом, поскольку экономическая обоснованность расходов, понесенных налогоплательщиком определяется целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не фактическим получением им доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде.             Понятие  «экономическая обоснованность» налоговым законодательством не определено, оно является оценочным, поэтому именно налоговый орган, в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, должен был представить в суд доказательства того, что учтенные Обществом в проверяемый период в качестве уменьшающих налогооблагаемую базу расходы были экономически неоправданными.             Как видно из материалов дела, таких доказательств, ни суду первой, ни суду апелляционной инстанций представлено не было.

 Кроме того, из материалов дела следует, что фактическое предоставление оборотных средств ОАО «Омский бекон» осуществлено путем передачи банковских векселей, приобретенных за счет кредитных средств, в обмен на его собственные векселя, с условием оплаты последних в декабре 2003года.

Абсолютно обоснованно указано судом 1 инстанции на то, что согласно ст. 567 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другом стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

В соответствии со ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача па возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу  на безвозмездной основе.

Согласно ст.38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав) относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные