Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2009 по делу n А81-4234/2008. Изменить решение

предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Согласно п. 3 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения и примененные меры ответственности.

Таким образом, за пределами трехлетнего срока налоговый орган лишен возможности сбора, фиксации и представления в суд доказательств, относящихся к более ранним периодам деятельности налогового агента, и, соответственно, ограничен в праве взыскания задолженности по налогам, относящимся к этим периодам деятельности.

При таких обстоятельствах, по убеждению Восьмого арбитражного апелляционного суда, судом первой инстанции оспариваемый ненормативный правовой акт обоснованно признан недействительным в части начисления пени на задолженность, образовавшуюся до начала проверяемого периода.

3. По эпизоду, связанному с исключением из состава затрат Общества, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов в сумме 13 484 339 руб. 89 коп., 4 096 545 руб. 50 коп., относящихся к предыдущим налоговым периодам (обжалуется МИФНС РФ по КН по ЯНАО и УФНС РФ по ЯНАО).

Удовлетворяя требования налогоплательщика в указанной части, суд первой инстанции, принимая во внимание положения статей 100, 101 НК РФ, указал на отсутствие в оспоренных Обществом решениях налоговых органов надлежащих ссылок на документы и иные сведения по рассматриваемому вопросу, а также счел необоснованно отклоненным налоговыми органами довод Общества о том, что спорные затраты были учтены ОАО «АТК «Ямал» в составе принимаемых для целей налогообложения прибыли расходов в последующем периоде по причине несвоевременного получения подтверждающих документов.

   Налоговые органы, обжалуя судебный акт в данной части, настаивают на том, что возможность определить к какому периоду относятся спорные документы (наличие в них даты составления), вне зависимости от периода получения их Обществом, исключает возможность применения к спорным расходом статьи 265 НК РФ. В связи с чем, такие расходы в силу статей 54, 272 НК РФ должны быть учтены в соответствующих налоговых периодах.

   Более того, налоговые органы указывают на то, что ими были учтены в составе расходов за 2005 год затраты, исключенные по данному основанию из состава расходов 2006 года.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционных жалобах доводы Инспекции и Управления подлежащими удовлетворению, а вынесенное судом первой инстанции решение – подлежащим изменению.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Так, согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

При этом, НК РФ не содержит в качестве основания учета расходов в ином, к которому расходы не относятся, налоговом периоде указания на дату получения налогоплательщиком документального подтверждения понесенных расходов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых лет, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Исходя из буквального толкования данных норм права следует, что для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимо установить наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а также факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

При этом, суд апелляционной инстанции считает, что подпункт 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации должен применяться с учетом положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, но только в случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (искажения).

Как следует из материалов дела, занижение налоговой базы произошло в результате необоснованного включения в состав прочих расходов затрат прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном периоде, при этом, Инспекцией были исключены из состава расходов 2005 года затраты, относящиеся к 2004 году, в сумме 13 484 339 руб. 89 коп., а также из состава расходов за 2006 года затраты, относящиеся к 2005 году, в сумме 4 096 545 руб. 50 коп., на основании поступивших первичных документов, а именно счетов-фактур, актов выполненных работ по датам их составления, относящихся к прошлому периоду.  Данное нарушение подтверждается документально (т.8 л.д.83-150, т.9 л.д.1-98).

 Таким образом, налогоплательщик, выявив в отчетном периоде ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, должен произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки.

Поскольку Общество в отсутствие правовых оснований отразило убытки, которые имели место как ожидаемое получение документального подтверждения ранее понесенных расходов, относящихся к предыдущим налоговым периодам, что свидетельствует о возникновении искажения в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода, суд апелляционной инстанции считает, что к спорным отношениям применима статья 54 НК РФ, а включение Обществом в состав расходов конкретного налогового периода затрат, по смыслу статей 252, 272 НК РФ относящихся к иным периодам, не соответствует действующему законодательству.

Подтверждением изложенной позиции является следующее.

Как следует из текста решения Инспекции (т.2 л.д.113-118), в ходе выездной налоговой проверки  ОАО «АТК «Ямал» были представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 и 2006 года, в которых налогоплательщик была скорректирована налогооблагаемая база по данному налогу, в том числе, в связи с тем, что ОАО «АТК «Ямал» увеличило:

- размер расходов, учитываемых для целей налогообложения в 2005 году, на сумму затрат 4 096 545 руб., ошибочно учтенных в 2006 году, и сумму 479 255 руб. 78 коп., ошибочно учтенных в 2007 году;

- размер расходов, учитываемых для целей налогообложения в 2006 году, на сумму затрат 3 855 574 руб. 92 коп., ошибочно учтенных в 2007 году.

Обоснованность указанной корректировки показателей налоговой отчетности Инспекцией подтверждена, указанные суммы расходов учтены при определении результатов выездной налоговой проверки.

Таким образом, Общество своими действиями подтвердило обоснованность позиции проверяющих, самостоятельно устранило выявленные проверкой нарушения, в связи чем незаконного доначисления налога на прибыль за 2005 и 2006 год Инспекцией осуществлено не было.

Этот же факт отражен и в решении Управления, указавшего на необходимость учесть затраты, исключенные из расходов 2006 года и относящиеся к 2005 году в соответствующем налоговой периоде.

При этом, довод Инспекции об отсутствии правовых оснований для включения в состав расходов 2004 года затрат в сумме 13 481 339 руб. 89 коп., исключенных из расходов 2005 года по причине относимости к предыдущему налоговому периоду,  в рамках проведенной выездной налоговой проверки, охватывающей 2005-2006 г.г., соответствует статье 89 НК РФ.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что исключение налоговыми органами спорных расходов из состава учитываемых для целей налогообложения соответствует положениям статей 54, 272 НК РФ, а также правовой позиции Высшего Арбитражного суда российской Федерации, изложенной в Определении от 19.03.2007 N 1455/07, суд апелляционной инстанции находит апелляционные жалобы Инспекции и Управления по рассмотренному эпизоду подлежащими удовлетворению, а решение суда первой инстанции –  подлежащим изменению, путем исключения из резолютивной части обжалуемого решения  указания на незаконность исключения из состава прочих расходов за 2005г. затрат в размере 13 484 339руб. 89коп., за 2006г. – в размере 4 096 545руб.50коп.,  а также доначисления в связи с этим налога на прибыль за 2006г. в размере 1 236 242руб.57коп., начисления соответствующих пений и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на прибыль по данному эпизоду.

4. По эпизоду, связанному с исключением из состава расходов Общества за 2006 год суммы 1 449 945 руб. по информационным услугам ООО «Абсолют», в результате чего был доначислен налог на прибыль организаций в сумме 347 986 руб. 80 коп., соответствующая сумма пени, штрафа в размере 69 597 руб. (обжалуется МИФНС РФ по КН по ЯНАО и УФНС РФ по ЯНАО).

Судом первой инстанции признано необоснованным исключение Инспекцией из состава расходов для целей налогообложения в 2006 году суммы 1 449 945 руб., уплаченной Обществом по договору от 30.09.2004 № ЕА 1256 с ООО «Абсолют».

Доводы Инспекции и Управления, приведенные в апелляционных жалобах, сводятся к констатации обстоятельств, свидетельствующих о несоответствии затрат по оплате услуг ООО «Абсолют», оказанных в рамках вышеназванного договора, требованиям статьи 252 НК РФ.

Проанализировав указанные доводы налоговых органов с учетом представленных в материалы дела доказательств, а также норм налогового законодательства, определяющих обязанности налогоплательщика в части учета в составе затрат расходов, влияющих на налогооблагаемую прибыль, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции в указанной части исходя из следующего.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, между ООО «Абсолют» (Исполнитель) и ОАО «АТК «Ямал» (Заказчик) был заключен договор от 30.09.2004 № ЕА 1256 на предоставление информационных услуг по расследованию авиационного происшествия.

Согласно п.1.1 указанного договора Заказчик поручил, а исполнитель принял на себя выполнение работ по теме: «Исследование элементов конструкции планера вертолета МИ-8Т RA 06174» с предоставлением Заказчику Заключения по результатам проведенного исследования. Стоимость работ по договору определена сторонами в размере 1 449 945 руб.

В подтверждение исполнения договора от 30.09.2004 № ЕА 1256 налогоплательщиком представлен акт сдачи-приемки выполненных работ без даты и номера, в котором стороны подтвердили факт передачи Исполнителем Заказчику Заключения по результатам исследования элементов конструкции планера вертолета МИ-8Т RA 06174, а также факт оплаты Заказчиком произведенных работ в размере 1 449 945 руб.

Выполнение работ по договору подтверждается представленным налогоплательщиком отчетом рабочей подгруппы по анализу возможного повреждения золотников КАУ-30Б № Н118481385 и № Н045430613 в полете, в процессе разрушения вертолета, в процессе разборки, утвержденным на заседании комиссии 27.01.2006 (далее – Отчет рабочей подгруппы от 27.01.2006).

В обосновании позиции о несоответствии произведенных затрат требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ налоговыми органами указано на следующее:

- налогоплательщик не нуждался в приобретении работ по договору с ООО «Абсолют» и не мог их приобрести, поскольку причины авиационного происшествия с вертолетом были предметом расследования Государственной комиссией по расследованию авиационного происшествия, что свидетельствует об экономической необоснованности данных расходов;

- агрегаты вертолета не могли поступить ООО «Абсолют» для исследования, поскольку такие исследования проводятся Государственной комиссией по расследованию авиационного происшествия.

Отклоняя указанные доводы налогового органа, суд первой инстанции правомерно ссылается  на то, что Управление в нарушение ст.ст.89, 101, 101.2, 140 НК РФ изложило в решении от 09.07.2008 №152 по рассматриваемому эпизоду обстоятельства и выводы, которые не были предметом выездной налоговой проверки. Вследствие этого налогоплательщик не имел возможности представить свои возражения по данным обстоятельствам и выводам, чем существенным образом были нарушены его права.

Также, обоснованно признаны судом первой инстанции не подтвержденными материалами выездной налоговой проверки доводы о том, что налогоплательщик не нуждался в приобретении работ по договору с ООО «Абсолют» и не мог их приобрести, поскольку причины авиационного происшествия с вертолетом были предметом расследования Государственной комиссией по расследованию авиационного происшествия.

В соответствии с п.2 ст.95 Воздушного кодекса РФ целями расследования авиационного происшествия или инцидента являются установление причин авиационного происшествия или инцидента и принятие мер по их предотвращению в будущем.

Установление чьей-либо вины и ответственности не является целью расследования авиационного происшествия или инцидента.

Между тем, как пояснили представители заявителя в судебном заседании, целью заключения договора от 30.09.2004 № ЕА 1256 являлось определение возможного виновника авиационного происшествия для решения вопроса о взыскании вреда.

Кроме того, нормы ст.ст.1, 421 Гражданского кодекса РФ закрепляют принцип свободы договора между гражданами и юридическими лицами. Определение целесообразности заключения гражданско-правовых договоров в процессе осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности является прерогативой хозяйствующего субъекта.

Налоговыми органами ни в материалы выездной налоговой проверки, ни судам обеих инстанции, в нарушение положений статьи 108 НК РФ, статей 65, 200 Арбитражного процессуального