Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2009 по делу n А81-4234/2008. Изменить решение

округа вынес судебный акт, являющийся предметом апелляционного обжалования по данному делу.

Проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа, исходя из следующих обстоятельств рассматриваемого спора и повторного исследования представленных в материалы дела доказательств:

Как следует из материалов дела, налоговыми органами оспаривается решение суда первой инстанции в части признания неправомерным:

- начисления НДС (налоговый агент);

- начисления пени по НДФЛ за период, не относящийся к периоду проверки;

- исключения из состава расходов затрат, относящихся к более ранним налоговым периодам, а также затрат по операциям с ООО «Абсолют».

1. По эпизоду, связанному с доначислением НДС (налоговый агент) за 2005-2006 годы в общей сумме 1 419 525 руб. 14 коп., соответствующего размера пеней и штрафа по п.1 ст.123 Налогового кодекса РФ в размере 283 904 руб., по договорам на проведение научно-исследовательских работ (обжалуется МИФНС РФ по КН по ЯНАО и УФНС РФ по ЯНАО).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, между ОАО «АТК «Ямал» (Заказчик) и Государственным предприятием авиационный научно-технический комплекс имени О.К. Антонова, Украина, (Исполнитель) были заключены договоры: от 10.03.2005 № 213 И/206-24-2005, от 10.03.2005 № 214 И/207-24-2005, от 03.2005 № 237-И/222-74-2005, от 25.10.2005 № 711 И/621-24-2005, от 25.10.2005 № 713 И/623-24-2005. Согласно указанным договорам Заказчик поручил, а Исполнитель принял на себя разработку «Программ» и проведение научно-исследовательских работ по оценке технического состояния самолетов с целью определения возможности и условий увеличения назначенных ресурсов и сроков службы, а также выполнение анализа технического состояния самолетов и их систем.

Кроме того, Общество заключило договор от 03.12.2000 № 25-Ям/2000 с Запорожским машиностроительным конструкторским бюро «Прогресс», предметом которого являются работы по оценке технического состояния двигателей АИ-25, АИ-9 и продления им в эксплуатации по техническому состоянию ресурса и/или срока службы, а также договор от 27.11.2000 № С-5/01 с ОАО «Мотор Сич», Украина, предмет которого – инжиниринговая оценка технического состояния двигателей с целью поэтапного увеличения ресурсов и/или продления календарного срока службы.

Оплата работ по указанным договорам в 2005 и 2006 годах производилась заявителем иностранным контрагентам с применением ставки НДС 0% на основании п.п.16 п.3 ст.149 НК РФ.

Налоговые органы сочли, что ОАО «АТК «Ямал», являясь налоговым агентом относительно доходов, перечисляемых иностранным контрагентам по вышеуказанным договорам, должно было исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДС в общей сумме 1 419 525 руб. 14 коп., а  п.п.16 п.3 ст.149 НК РФ не может быть применен к спорным операциям, поскольку работы, проведенные по указанным выше договорам  нельзя признать научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими, так как они не привели к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции.

Суд первой инстанции признал такую позицию налоговых органов противоречащей действующему налоговому законодательству, поскольку в материалах проверки отсутствуют документальные доказательства того, что спорные работы не являются научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими, не были представлены такие доказательства заинтересованными лицами и при рассмотрении дела в суде.

Оспаривая решение суда по данному эпизоду, налоговый орган ссылается на отсутствие в вынесенном судебном акте надлежащей правовой оценки доводов  налоговых органов о том, что работы, выполненные Государственным предприятием авиационный научно-технический комплекс имени О.К. Антонова, Запорожским машиностроительным конструкторским бюро «Прогресс», ОАО «Мотор Сич» по заказу ОАО «АТК «Ямал», не относятся к научно-исследовательским и опытно-конструкторским в связи с несоответствием определению таких работ, содержащемуся в статье 2 Федерального закона «О науке и государственной научно-технической политике», а исполнители спорных работ не имеют статуса научных организаций.  С учетом изложенного, податели жалоб считают, что спорные работы не могут быть освобождены от обложения НДС по подпункту 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Повторно исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции расценивает изложенные в апелляционных жалобах доводы Инспекции и Управления как не подлежащие удовлетворению, исходя из следующего.

В соответствии с подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основании хозяйственных договоров.

В Налоговом кодексе не дано определения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ применяются институты, понятия и термины различных отраслей законодательства Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 769 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" научно-технической деятельностью является деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Научный и (или) научно-технический результат - это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.

Проанализировав указанные нормы, Восьмой арбитражный апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что работы, указанные в спорных договорах, по оценке технического состояния самолетов и двигателей с целью определения возможности и условий увеличения назначенных ресурсов и сроков службы, а также выполнение анализа технического состояния самолетов и их систем, относятся к научно-исследовательским и опытно-конструкторским.

При этом, суд апелляционной инстанции отклоняет за несостоятельностью  довод МИФНС РФ по КН по ЯНАО о том, что данные работы не относятся к НИОКР, поскольку проводились в целях производственной необходимости эксплуатанта воздушного судна и были связаны с установленной обязательной процедурой по установлению ресурсов и сроков службы воздушного судна, подкрепленный ссылкой на Временное положение об организации и проведении работ по установлению ресурсов и сроков службы гражданской авиационной техники, утвержденного приказом Федеральной авиационной службой РФ от 17.02.1998 № 47.

Как следует из анализа рассматриваемых договоров, работы по установлению срока службы проводятся индивидуально по каждому самолету, что подтверждается документами, указывающими на конкретный номер исследуемого самолета, являются индивидуальными для каждого заказа, воплощающими научно-технические исследования самолета, в части возможности увеличения срока службы самолета.

Доказательств, опровергающих вышеизложенное, а также неопровержимо свидетельствующих о том, что Государственное предприятие авиационный научно-технический комплекс имени О.К. Антонова, Запорожское машиностроительное конструкторское бюро «Прогресс», ОАО «Мотор Сич» не являются научными организациями, в нарушение требований статьи 108 НК РФ, статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налоговыми органами ни в суд первой инстанции, ни апелляционному суду не представлено.

Также, не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого судебного акта по рассматриваемому эпизоды и доводы Инспекции и Управления, обоснованные ссылками на нормы главы 25 НК РФ и ПБУ 17/02, поскольку данные нормы регулируют отношения, возникающие при налогообложении прибыли, а также ведении бухгалтерского учета, и не подлежат применению при рассмотрении данного спора.

Помимо изложенного, Восьмой арбитражный апелляционный суд считает необходимым указать следующее.

Статьями 22, 31, 32 НК РФ налогоплательщику декларирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов и установлена обязанность налоговых органов соблюдать нормы налогового законодательства и иных законов Российской Федерации при осуществлении налогового контроля.

Гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов.

К числу таких гарантий относится четко регламентированная Налоговым кодексом Российской Федерации процедура привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, составной частью которой является ознакомление налогоплательщика с актом выездной налоговой проверки (ст. 100 НК РФ), рассмотрение возражений налогоплательщика в его присутствии (п. 1 ст. 101 НК РФ), принятие налоговым органом обоснованного решения по результатам проверки (п. 8 ст. 101 НК РФ). Несоблюдение правил ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации может явиться основанием к отмене решения налогового органа (п. 14 ст. 101 НК РФ).

   Как установлено судом первой инстанции и следует из анализа решений налоговых органов, Инспекция по данному эпизоду доначислила Обществу НДС в общем размере 1 419 525 руб. 14 коп., мотивировав это тем, что нормы ст.149 НК РФ не могут применяться в отношениях с иностранными контрагентами. Кроме того, Инспекция в решении от 12.05.2008 № 06-18/11 указала, что предметом договоров с Запорожским машиностроительным конструкторским бюро «Прогресс» и ОАО «Мотор Сич» не является проведение научно-исследовательских работ. Данный вывод Инспекции в решении от 12.05.2008 № 06-18/11 ничем не мотивирован, не подтвержден документально и не подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, и приведен лишь в качестве причины отклонения возражений налогоплательщика.

В решении Управления от 09.07.2008 № 152 по данным эпизодам исключен (без указания мотивов) довод о невозможности применения ст.149 Налогового кодекса РФ в отношениях с иностранными контрагентами. Однако Управление указало, что все работы, проведенные по указанным выше договорам (в том числе по договорам с Государственным предприятием авиационный научно-технический комплекс имени О.К. Антонова) нельзя признать научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими, так как они не привели к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции.

Таким образом, Управление, в нарушение п.3 ст.100 НК РФ, содержащего требование о наличии в акте проверки описания документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, и п.8 ст.101 НК РФ, согласно которой в решении налогового органа излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, в решении от 09.07.2008 № 152  фактически изложило иную правовую оценку спорным договорам,  тем самым  лишив налогоплательщика возможности представить свои доводы по вновь изложенной проверяющими сути совершенных правонарушений.

Наличие таких обстоятельств объективно нарушает права налогоплательщика на представление возражений по акту проверки (ст.100 НК РФ) и дальнейшее его обжалование (ст.ст.137-139 НК РФ).

Вышеизложенные обстоятельства в совокупности исключают возможность отнесения обжалуемых решений налоговых органов по рассматриваемому эпизоду к ненормативным правовым актам, вынесенным с соблюдение установленных законом требований.

   Таким образом, по убеждению суда апелляционной инстанции, суд первой инстанции пришел к правомерному и обоснованному выводу о незаконности решения Управления от 09.07.2008 № 152, решения Инспекции от 12.05.2008 № 06-18/11 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2005 и 2006 годы (налоговый агент) в размере 1 419 525 руб. 14 коп., начисления пеней по налогу на добавленную стоимость (налоговый агент) в размере 391 053 руб. 94 коп., привлечения к ответственности по п.1 ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 283 904 руб.

2. По эпизоду, связанному с начислением пени на сумму налога на доходы физических лиц в размере 3 112 370 руб. 11 коп. (обжалуется МИФНС РФ по КН по ЯНАО и УФНС РФ по ЯНАО).

Признавая незаконным начисление налоговыми органами пени на задолженность Общества по налогу на доходы физических лиц, имеющуюся по состоянию на 01.01.2005, суд первой инстанции исходил из того, что за пределами трехлетнего срока налоговый орган лишен возможности сбора, фиксации и представления в суд доказательств, относящихся к более ранним периодам деятельности налогового агента, и, соответственно, ограничен в праве взыскания пени по налогам, относящимся к этим периодам деятельности.

Налоговые органы, обжалуя судебный акт в данной части, настаивают на том, что поскольку наличие задолженности ОАО «АТК «Ямал» по спорному налогу проверяющими доказано, следовательно, начисление пени за несвоевременную уплату всей выявленной суммы недоимки правомерно.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции не находит правовых оснований для удовлетворения апелляционных жалоб Инспекции и Управления и отмены либо изменения  вынесенного судом первой инстанции решения.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Кодексом.

Пунктом 1 ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что налоговые органы проводят выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

В силу п. 2 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и