Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2015 по делу n А75-3637/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

со статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшенные в ходе апелляционного обжалования в 2 раза (625 847 рублей и 3 098 рублей).

Фактически возражения налогоплательщика по указанному эпизоду мотивированы ссылками на то, что Инспекцией не были достоверно установлены даты фактической выплаты работникам Общества дохода, что, по мнению заявителя, является нарушением пункта 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции отказывает в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду. В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В силу статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации налогом на доходы физических лиц (НДФЛ)  признается доход, полученный налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

В силу пункта 2 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса Российской Федерации с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исчисление суммы и уплаты налога производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Налогового кодекса Российской Федерации с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Таким образом, сроком перечисления НДФЛ является день фактической выплаты дохода налоговым агентом налогоплательщику. В случае выплаты заработной платы НДФЛ подлежит перечислению в последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. Перечисление налога в бюджет в более поздние сроки образует событие налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Перечисление в бюджет НДФЛ позже установленного законом срока обоснованно было положено и в основу для исчисления пени. Согласно пунктам 1, 3, 4, 7 статье 75 Налогового кодекса Российской Федерации пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Правила, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов и консолидированную группу налогоплательщиков.

Таким образом, несвоевременная уплата заявителем как налоговым агентом НДФЛ является основанием для начисления и предъявления к уплате штрафов и пени.

Как следует из текста оспариваемого решения, налоговым органом в ходе выездной налоговой  проверки  осуществлен расчет НДФЛ и проанализированы данные его фактической уплаты в бюджета, на основании чего сделан вывод о не своевременном перечислении в бюджет сумм фактически полученной заработной платы.

На основании данных фактов сделан вывод, что в нарушение установленного срока был перечислен НДФЛ с нарушением установленного законом срока, за что применен штраф по  статье 123 НК РФ, который был уменьшен в два раза согласно статьям 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные о наличии сумм задолженности по данному налогу для расчета пени указаны в Приложении №9 к решению, которые содержат сведения о начисленных в течение 2009-2011 года суммах заработной платы, датах ее выдачи, суммах начисленного налога и датах его перечисления (т.3 л.д.26-37).

Расчет штрафа осуществлен в приложении №11, в котором также содержатся данные о суммах заработной платы, подлежащих выплате, фактически выплаченных с указанием даты перечисления.

Ханты-Мансийское ГорПО, не соглашаясь с расчетом налогового органа, указывал, что фактически исчисление пени осуществлено не по первичным документам, а в материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие факты уплаты удержанных сумм НДФЛ в более поздние сроки, чем это установлено налоговым законодательством.

Действительно, налоговый орган пояснил, что указанные выше приложения были составлены на основании данных по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами», счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», счету 50 «Касса», счету 51 «Расчетный счет».

Согласно Приказа Минфина России от 31.10.2000 №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премии, пособия, пенсии, доходы от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» по дебету корреспондирует со счетом 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Статьей 10 Федерального закона №129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете» (действовавшей в проверяемый период) регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

В материалах дела имеются указанные своды (т.19, 27-28), а также расчетные ведомости (т.27-28). Доводов об их недостоверности налоговый агент не заявлял.

Проанализировав обороты по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», карточку счета 68.1 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц», общие своды по начислению и удержанию заработной платы за 2009-2011 годы, а также исследовав расчетные ведомости и платежные ведомости за каждый месяц, Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом несвоевременно перечислялся НДФЛ, удержанный Обществом как налоговым агентом при расчете с работниками и пайщиками.

Налоговым агентом в материалы дела представлен ряд первичных документов, которые, по его мнению, свидетельствует о недостоверности использованных налоговым органом данных о выплаченных доходах и перечисленных налогах.

В качестве таких документов Ханты-Мансийское ГорПО рассматривает расходные кассовые ордера и платежные ведомости  (т.25 л.д.124-152).

Однако, платежные ведомости не содержат дат выплаты дохода, а расходные ордера, имеющие даты, не подтверждают ни факт выплаты дохода, ни, тем более, факт перечисления налога.

Как пояснили представители Инспекции в ходе судебного разбирательства, при проведении расчетов налоговый орган разграничивал суммы выплат задолженности по заработной плате и суммы выплачиваемых авансов, исходя из текущего сальдо по счету (отрицательное сальдо свидетельствует о наличии задолженности по уже начисленной заработной плате, положительное сальдо означает отсутствие начислений и фактическую выплату аванса).

Доказательств, опровергающих данное утверждение материалы дела не содержат.

Податель оспаривает отказ в признании недействительным решения суда в части  начисления пени по земельному налогу на сумму недоимки 66 590 рублей в размере 3 793 рублей и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 3330 рублей.

В оспариваемом решении Инспекции Обществу предложено уплатить земельный налог в общей сумме 66 590 рублей за 2009 и за 2010 годы (за 2009 год - 33 295 рублей, за 2010 год - 33 295 рублей), пени и штраф по данному налогу.

Как указано в оспариваемом решении, налоговый орган пришел к выводу о том, что в налоговых декларациях за 2009-2010 годы Обществом представлены недостоверные сведения о кадастровой стоимости земельных участков, определенных в соответствии с постановлением Правительства Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 29.12.2008 №279-п «Об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов Ханты-Мансийского автономного округа – Югры», что повлекло занижение налоговой базы по земельному налогу за 2009-2010 годы.

Вышеназванное постановление №279-п вступило в законную силу по истечении 10 дней со дня официального опубликования, при этом действие пункта 1 указанного постановления (результаты государственной кадастровой оценки земель населенных пунктов в Ханты-Мансийском автономном округе - Югре по состоянию на 01.01.2009) распространено на правоотношения, возникшие с 01.01.2009.

Указанные обстоятельства позволили налоговому органу прийти к выводу о том, что имеются правовые основания для доначисления земельного налога за 2009 год исходя из кадастровой стоимости земельных участков, определенной в соответствии с указанным постановлением.

Вместе с тем, суд первой инстанции указал, что вывод налогового органа о доначислении земельного налога за 2009 год противоречит правовым подходам, изложенным в Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 №17-П.

Налоговым кодексом предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения; в свою очередь, кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (статья 390 Налогового кодекса Российской Федерации); налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом; налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (пункты 1 и 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации); налоговым периодом признается календарный год (пункт 1 статьи 393 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 66 Земельного кодекса Российской Федерации для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель; органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).

Как указано в Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 02.07.2013 №17-П правовое регулирование земельного налога носит комплексный характер и обеспечивается актами как налогового, так и земельного законодательства, которое используется для целей налогообложения. Такое правовое регулирование должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков, включая те, которые определяют особый порядок вступления в силу актов о налогах и сборах.

Абзацем первым пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу Соответственно, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статей 390 и пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в Налоговом кодексе. Для целей же, не связанных с налогообложением и сборами, указанные нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени в общем порядке, который определяется, в частности, статьей 15 (часть 3) Конституции Российской Федерации и статьей 8