Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2014 по делу n А70-1240/2014. Изменить решение (ст.269 АПК),Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

котором в соответствии с договором Генподряда №01/п от 22.04.2009 ведёт строительство ООО «Дардиель», является лесным участком. Данный лесной участок входит лесостепную зону Западно-Сибирского подтаёжно-лесостепного района. Лесной участок находится на территории Тюменского лесничества Успенского участкового лесничества. Арендатором лесного участка по договору аренды №54/р от 12.08.2008, заключённому Департаментом лесного комплекса Тюменской области, является ООО «Дардиель-СКИ», которым для целей рекреационной деятельности арендованного лесного участка осуществлены разработка проекта освоения лесов на лесном участке, представленном в пользование для осуществления рекреационной деятельности посредством привлечения специализированной организации ФГУП «Рослесинформ»; получено заключение государственной экспертизы проектов освоения лесов от 02.03.2009 №41/54р/ЭПО; утверждение проекта освоения лесов на лесном участке, переданном в аренду, приказом департамента лесного комплекса Тюменской области.

Утверждённый проект освоения лесов на лесном участке, арендуемом ООО «Дардиель-СКИ» содержит информацию и характеристики проектируемых объектов, не связанных с созданием лесной инфраструктуры: общественный центр, горнолыжные трассы, лечебно-восстановительный корпус, спорт-отели, зона сноутюбенга, конгресс центр,   техпомещения   для   образования   оснежения   в   межсезонное   и   зимнее   время,   зона сноуборда, стадион, площадка для игры в теннис, площадка для игры в баскетбол, площадка для игры в волейбол, помещение реабилитации и отдыха спортсменов, верёвочный парк, автостоянки, беседки, дорожно-тропиночная сеть, аншлаги, места для курения, контейнерные мусоросборники.

Исходя их изложенного, ООО «Дардиель-СКИ», являющийся заказчиком по договору генподряда №01/п от 22.04.2009, имел намерение создать на арендуемом лесном участке, находящемся по адресу: Тюменская обл., Тюменский р-н, лесхоз Тюменский, лесничество Успенское, квартал №1, выделы 1,3-13, 15, 28, в 1 км юго-западнее д. Кулига, объект - ЗСОК «Кулига-парк».

Стороны в пункте 3.1. договора в момент его заключения предусмотрели начальный и конечный сроки выполнения работ. Из условий договора следует, что в срок до 25.12.2009 должен быть выполнен весь объём работ.

Впоследствии, срок выполнения работ был перенесён, что подтверждается дополнительными соглашениями к договору и протоколами совещаний.

Пунктом 5 договора предусмотрен порядок сдачи-приёмки работ. Положения данного пункта договора не предусматривают передачу этапа работ.

Таким образом, по условиям договора, подрядчик передаёт заказчику (ООО «Дардиель-СКИ») весь комплекс работ по строительству объекта, предусмотренный договором. Обязанность заказчика по приёмке этапа и/или части работ, выполненных Обществом, отсутствовала.

Однако, в ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу, что к данному договору могут быть применены нормы законодательства о поэтапной сдаче выполненных работ основываясь на следующем.

Учредителем ООО «Дардиель-СКИ» является Гощар В.Н. - 50% вклада в уставный капитал, являющийся также директором/учредителем ООО «Дардиель» (100%) и учредителем ООО «СП-Дилер» (80%), данные организации в силу п. 2 ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации являются взаимозависимыми.

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде в силу взаимозависимости ООО «Дардиель» (Генподрядчик) в адрес ООО «Дардиель-СКИ»  счетов - фактур, актов по форме КС-2, справок по форме КС-3 не представляло.

При этом в 2009-2011 годах Генподрядчик принимал и подписывал акты выполненных работ и справки об их стоимости (формы КС-2, формы КС-3) по привлеченным субподрядным организациям в части строящихся объектов: горнолыжных трасс и конгресс-центра.

Кроме того, результаты работ по строительству комплекса «ЗСОК «Кулига-парк» (горнолыжные трассы, конгресс-центр) фактически уже в 2010 году эксплуатировались другой взаимозависимой организацией ООО «СП-Дилер» (учредителем является Гощар В.Н. - 80% вклада в уставный капитал, являющийся также директором и учредителем ООО «Дардиель»).

Из анализа предоставленных банковских выписок установлено, что фактически ООО «СП-Дилер» начало производить оплату за аренду помещений в адрес ООО «Дардиель - СКИ» с марта 2010 года, что также подтверждается показаниями Будниковой Н.С. - главным бухгалтером ООО «СП-Дилер» (протокол допроса № 1485/12 от 05.07.2013).

Данный факт, как указывает налоговый орган, также подтверждается документами, представленными ООО «СП-Дилер» в рамках статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации ООО «Дардиель-СКИ» по НДС за 4 квартал 2012 года.

Так, ООО «СП-Дилер» (Арендатор) представлены договоры аренды (субаренды) от 19.07.2010 о предоставлении ООО «Дардиель-СКИ» (Арендодатель) во временное владение и пользование лесной участок в составе земель лесного фонда Российской Федерации, находящийся в федеральной собственности с кадастровым номером 72:17:0000000:39 (учетные номера частей 90. 91), расположенный по адресу: Тюменская обл.. Тюменский р-он, Тюменский лесхоз, Успенское лесничество, 1-й квартал, номера выделов 1, 3 - 13, 15, 28 общей площадью 98,92 га для осуществления рекреационной деятельности; от 11.01.2011 о предоставлении ООО «Дардиель-СКИ» (Арендодатель) во временное владение и пользование имущество, расположенное в ЗСОК «Кулига-парк» по адресу: Тюменская обл., Тюменский р-он, Тюменский лесхоз, Успенское лесничество, 1-й квартал, номера выделов 1, 3 - 13, 15, 28, для осуществления деятельности по организации отдыха и развлечений, физкультурно-оздоровительной деятельности, оказания услуг общественного питания.

Как установлено из информационного ресурса ПК «СОЭД» ИФНС России по г. Тюмени №2, 26.04.2013 ООО «Дардиель-СКИ» представило налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2012 года с суммой налога, заявленной к возмещению из бюджета в размере 6 601 788 рублей. При этом ООО «Дардиель-СКИ» заявило часть налоговых вычетов по НДС в части строительно-монтажных работ по объектам Общественный центр, Конгресс-центр, входящих в комплекс ЗСОК «Кулига-парк», предъявленных ООО «Дардиель», что подтверждается материалами камеральной налоговой проверки декларации ООО «Дардиель-СКИ» по НДС за 4 квартал 2012 года.

Также налоговый орган отметил, что согласно средствам массовой информации (интернет, печатные издания и т.д.) - ЗСОК «Кулига - Парк» был основан 20.02.2010, а именно произошло открытие горнолыжного центра «Кулига - Парк» и уже в данный период времени можно было посетить кафе, ресторан, гостиницу и четырехместные домики.

Генеральный директор ООО «Дардиель» Гощар В.Н. также подтвердил, что горнолыжная трасса начала функционировать в 2010 году, конгресс-центр в 2010 году - начале 2011 года.

Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют об эксплуатации ООО «СП-Дилер» в ходе своей деятельности объектов комплекса ЗСОК «Кулига-парк», переданных ООО «Дардиель-СКИ».

ООО «Дардиель-СКИ», в свою очередь, могло передать в адрес ООО «СП-Дилер» только законченные объекты комплекса ЗСОК «Кулига-парк» для осуществления деятельности по организации отдыха и развлечений, физкультурно-оздоровительной деятельности.

Таким образом, в ходе проверки был сделан вывод, что ООО «Дардиель» в нарушение статей  249, 271 Налогового кодекса Российской Федерации не включена в состав доходов от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) стоимость выполненных строительно-монтажных работ по строительству объектов комплекса ЗСОК «Кулига-парк» (в частности, часть сооружений - горнолыжные трассы, конгресс-центр) в размере 99 214 717,48 рублей, а также в нарушение статей 146, 153, 154, 167 Налогового кодекса Российской Федерации с указанного дохода не исчислен налог на добавленную стоимость в размере 17 858 649 руб.

При этом стоимость полученной, по мнению налогового органа, выручки, положенной в основу исчисления налога на прибыль и НДС определена по стоимости фактически сданных субподрядчиками работ.

Суд апелляционной инстанции, оценив указанные выше обстоятельства, исходит из того, что у налогового органа отсутствовали основания для увеличения размера налоговой базы по налогу на прибыль и НДС по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций  признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях настоящей главы признаются, в том числе, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

К доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (часть 1 статья 248 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с  пунктом 1 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, от реализации имущественных прав.

Следовательно, возможность начисления налога на прибыль организации связана с получением ею выручки от товаров (работ, услуг).

При этом по условиям подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества,   имущественных   прав,   работ   или   услуг,   которые   получены  от   других   лиц   в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы методом начисления.

Согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации по организациям, признающим доходы (расходы) методом начисления, датой получения дохода от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Статья 39 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Аналогичным образом определяется налоговая база и по НДС. Так, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункты 1 и 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определённый объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Следовательно, судом первой инстанции верно определено, что выручка от реализации работ, услуг по договору строительного подряда в целях обложения налогом на прибыль организаций и НДС должна признаваться на дату принятия результатов работ заказчиком.

Как было выше сказано, заказчиком работы по спорному объекту в целом   и по каким-либо его частям в 2010-2011 годах не принимались и не оплачивались, что означает отсутствие выручки от произведенных работ и исключает необходимость формирования  налоговой базы по налогу на прибыль и НДС.

Оспаривая указанный вывод, налоговый орган ссылается на часть 2 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Понятие «продолжительность этапа» главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено, тогда как согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей права Российской Федерации, используемые в Налогового кодекса Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, по мнению Инспекции, длительность этапа может определяться сторонами договора подряда самостоятельно исходя из положений части 1 статьи 708 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), а выручка - в момент сдачи объекта или этапа строительства подрядчиком заказчику (часть 1 статьи 753 ГК РФ).

Однако, никаких этапов сдачи работ ни договором, ни иными документами заказчика и генерального подрядчика установлено не было. Актов выполненных работ сторонами не подписывалось, оплаты за какие-либо этапы работ не поступало.

Напротив, пунктам 2.2., 2.3.договора подряда, расчёты  за выполненные  работы      производятся      на      основании      представленных генподрядчиком и подписанных заказчиком актов приёмки выполненных работ по форме КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме КС-3. Одновременно с актами по форме КС-2 генподрядчик обязан предоставлять счёт-фактуры и исполнительную документацию на выполненный объём работ. Окончательный расчёт за выполненные работы по объекту производится заказчиком не позднее 15 (пятнадцати) дней после полного