Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.02.2014 по делу n А81-4077/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

налог на прибыль организаций не подлежал удержанию, так как согласно бухгалтерской отчетности приобретаемого Обществом ЗАО «ДИОН» (формы 1 и 2) по состоянию 30.09.2010 - на последнюю отчетную дату, предшествующую выплате дохода иностранным компаниям по сделке по купле-продаже акций, у ЗАО «ДИОН» основных средств, материально-производственных запасов не было, автотранспорта ни в аренду, ни в собственности не было и, соответственно, по мнению заявителя, доходы иностранных компаний, полученные от данной сделки, не соответствуют подпункту 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество ссылалось на то, что для определения доходов иностранной организации, полученных от реализации акций/долей российской организации должны учитываться активы именно организации, акции/доли которой реализуются, а не иных юридических лиц, даже если этой российской организации принадлежат доли в уставном капитале либо акции иных юридических лиц.

Суд первой инстанции, оценивая правомерность доначисления Инспекцией оспариваемых налогоплательщиком сумм налога на прибыль организаций с доходов, полученных иностранными  компаниями от продажи 100% акций ЗАО «ДИОН», в размере 70 000 000 руб. за 2010 год, а также начисленных на указанную сумму налога пени в размере 13 262 083 руб. 33 коп., и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 14 000 000 руб., признал необоснованной позицию налогового органа о том, что сделка по приобретению ООО «Стройгазконсалтинг-Север» у иностранных компаний Синнамари Бизнес Инк (SINNAMARY BUSINESS INC.) и Шанти Холдингс Инк (SHANTY HOLDINGS INC.) ЗАО «ДИОН» попадает под действие подпункта 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, а также указал на ошибочность вывода Инспекции о том, что состав активов ЗАО «ДИОН» более чем на 50% состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.

Обжалуя в апелляционном порядке вынесенное судом первой инстанции решение по данному эпизоду, налоговый орган выражает свое несогласие с высказанной судом первой инстанции позицией о том, что доля недвижимого имущества в составе активов ЗАО «ДИОН» составляет менее 50 % активов в целом, следовательно, доходы компаний Синнамари Бизнес Инк и Шанти Холдингс Инк не относятся к доходам от источников Российской Федерации, поэтому у Общества отсутствует обязанность по удержанию и уплате в бюджет налогоа на прибыль с доходов, выплаченных компаниям Синнамари Бизнес Инк и Шанти Холдингс за приобретенные акции ЗАО «ДИОН».

Инспекция считает, что при выплате Обществом доходов иностранным организациям у заявителя возникла обязанность налогового агента, поскольку обстоятельства совершенной сделки отвечают условиям признания доходов иностранных организаций, установленным подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению Инспекции, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит положений относительно расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации в активах российской организации, и в рассматриваемом случае необходимо учитывать фактические обстоятельства и цель совершения сделки с иностранными организациями – резидентами государства низконалоговой юрисдикцией в целях противодействия злоупотреблениям при определении доходов иностранных организаций, подлежащих налогообложению в Российской Федерации. Исходя из позиции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) определение того, представляет ли недвижимое имущество, находящееся в договаривающемся Государстве, прямо или косвенно более 50 % стоимости акций компании, обычно производится путем сравнения стоимости такого недвижимого имущества со стоимостью всего имущества, принадлежащего компании, т.е. международная практика установления относимости состава недвижимого имущества по отношении к его активам , носит как прямой , так и кос венный характер.

Суд апелляционной инстанции, изучив доводы апелляционной жалобы МИФНС России по КН по ЯНАО, повторно исследовав обстоятельства, изложенные в решении налогового органа №06-18/4 от 22.02.2013 (пункт 2.1.1 акта, стр. 5 решения), и имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе, на которые ссылается Инспекция в обоснование своей позиции, и на которые ссылается налогоплательщик, не находит правовых оснований для отмены или изменения принятого судом первой инстанции по рассматриваемому эпизоду судебного акта, и согласился с позицией суда первой инстанции о наличии оснований для признания решения Инспекции №06-18/4 от 22.02.2013 по данному эпизоду недействительным, исходя из следующего.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций согласно пункту 3 статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 Налогового кодекса Российской Федерации .

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять и удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги (подпункт 1 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании пункта 2 статьи 287 и пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации российская организация или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговые агенты), выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов этой иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов в валюте выплаты дохода либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (исключение составляют случаи выплаты доходов, оговоренные в пункте 2 статьи 310 Кодекса).

В силу статей 24, 289, 310 Налогового кодекса Российской Федерации на налоговых агентов возложена обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 №57-ФЗ, т.к. спорный период – 2010 год) доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), подлежат  обложению налогом, удерживаемым  у  источника  выплаты  доходов. При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации.

Буквальное содержание указанной выше нормы позволяет прийти к выводу о том, что при ее применении необходимо соблюдение одного условия: у российской компании, акции (доли) которой продает иностранная компания, более 50% активов должно состоять из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ.

В противном случае рассматриваемые доходы на территории РФ обложению налогом на прибыль не подлежат. Поэтому они перечисляются иностранному продавцу в полной сумме, предусмотренной условиями договора, а у российского покупателя не возникает обязанностей налогового агента.

Если же предметом договора купли-продажи стали акции российской организации, более 50% активов которой состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, то доходы иностранной компании от их реализации подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты.

В силу пункта 1, подпункта 4 пункта 2 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации налог с доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации , исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате этих доходов. Исключение составляют случаи выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, при получении иностранной компанией доходов от продажи акций российского акционерного общества налог на прибыль подлежит удержанию у российского источника только в случаях, указанных в подпункте 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, при отсутствии в международных соглашениях ограничений на такое удержание. В этом случае в силу пункта 1 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации налог исчисляется с учетом положений подпунктов 2 и 4 статьи 309 по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 284  Налогового кодекса Российской Федерации - 20%.

В связи с тем что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит указаний на порядок расчета доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах российской организации, письмом Минфина России от 01.11.2012 № 03-08-13 разъяснено, что при применении подпункта 5 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации для определения доли недвижимого имущества следует исходить из совокупной суммы всех активов российской организации, акции (доли) которой были реализованы иностранной организацией.

Данная позиция соответствует международной практике, закрепленной в Комментариях к Модели Конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР, пункт 28.4 которых к пункту 4 статьи 13 указанной Модели гласит:

«Определение того, представляет ли недвижимое имущество, находящееся в Договаривающемся Государстве, прямо или косвенно более 50% стоимости акций компании, обычно производится путем сравнения стоимости такого недвижимого имущества со стоимостью всего имущества, принадлежащего компании, без учета долгов и иных обязательств компании (независимо от их ипотечного обеспечения соответствующим имуществом)».

Непосредственный расчет доли такого недвижимого имущества может быть произведен на основании балансовой стоимости активов российской организации и балансовой стоимости этой недвижимости. Такие сведения также может представить налоговому агенту иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников, либо на основании информации, полученной продавцом акций российской организации. Необходимая информация может быть получена покупателем акций -налоговым агентом непосредственно от эмитента, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.

В качестве документов, подтверждающих размер доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российского эмитента, могут являться:

- бухгалтерский баланс (форма № 1) по состоянию на последнюю отчетную дату, предшествующую сделке по купле-продаже акций;

- расчет по налогу на имущество на ту же отчетную дату.

При этом, по верному замечанию суда первой инстанции, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, в активах российской организации, в том числе оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом.

Как следует из материалов дела и было установлено судом первой инстанции, ООО «Стройгазконсалтинг-Север» 24.11.2010 с двумя юридическими лицами - резидентами Британских Виргинских островов Синнамари Бизнес Инк (SINNAMARY BUSINESS INC.) и Шанти Холдингс Инк (SHANTY HOLDINGS INC.) заключен договор б/н купли - продажи 100% акций организации резидента Российской Федерации - Закрытого акционерного общества «ДИОН» ИНН 7801493696, КПП 773001001.

Цена сделки была определена сторонами в размере 1 550 000 000 руб. (по 775000000 руб. каждому из двух продавцов, владеющих по 50% акций ЗАО «ДИОН»). При этом, согласно условиям договора, выплата стоимости акций ЗАО «ДИОН» должна проводится в два этапа -350 000 000 рублей в 2010 году и 1 200 000 000 рублей в 2011 году.

Во исполнение указанного договора ООО «Стройгазконсалтинг-Север» 26.11.2010 платежными поручениями № 4597 в пользу компании Синнамари Бизнес Инк и № 4596 в пользу компании Шанти Холдингс Инк перечислило 350 000 000 руб. (по 175 000 000 руб. каждому продавцу).

Согласно бухгалтерской отчетности приобретаемого Обществом ЗАО «ДИОН» (формы 1 и 2) по состоянию 30.09.2010 - на последнюю отчетную дату, предшествующую выплате дохода иностранным компаниям по сделке по купле-продаже акций, у ЗАО «ДИОН» отсутствуют основные средства, материально-производственные запасы, автотранспорт (том 1 л.д. 96-100).

Таким образом, доля недвижимого имущества в составе активов ЗАО «Дион» составляет менее 50% ее активов в целом, следовательно, доходы компаний Синнамари Бизнес Инк и Шанти Холдингс Инк не относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Поэтому у ООО «Стройгазконсалтинг – Север» отсутствует обязанность по удержанию и уплате в бюджет налога на прибыль с доходов, выплаченных компаниям Синнамари Бизнес Инк и Шанти Холдингс Инк за приобретенные акции ЗАО «Дион».

Руководствуясь подпунктом 5 пунктом 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации Общество правомерно квалифицировало доход, выплачиваемый в пользу компаний Синнамари Бизнес Инк и Шанти Холдинге Инк, как доход, к которому положения указанной нормы не применимы, следовательно, вытачиваемые Обществом иностранным компаниям доходы не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации.

Таким образом, у Общества, не возникла обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на прибыль в бюджет, поскольку в рассматриваемой ситуации иностранные организации Синнамари Бизнес Инк и Шанти Холдинге Инк не являются налогоплательщиками, соответственно, Общество не приобретает статуса налогового агента, в связи с чем вывод налогового органа о нарушении ООО «Стройгазконсшипинг - Север» положений пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившегося в неудержании налога на прибыль с полученного иностранными компаниями Синнамари Бизнес Инк и Шанти Холдингс Инк доходов в размере 350 000 000 руб. от продажи акций Российской организации ЗАО «ДИОН», является необоснованным.

В апелляционной жалобе Инспекция