Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2009 по делу n А46-6098/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

учета газа, образующегося от переработки собственного сырья и давальческого сырья. Такое разделение ОАО «Техуглерод» осуществляет расчетным путем пропорционально количеству сырья, израсходованного на выпуск технического углерода. При этом методика этого расчета и какие-либо специфические особенности организации бухгалтерского учета отходящего газа и документооборота на ОАО «Техуглерод в 2004 году в учетной политике не отражены;

7. товар (отходящий газ), выступающий предметом сделки между ОАО «Техуглерод» и ООО «ТК «Профит» по договору № 337/03 от 05.01.2003, не может выступать таковым в сделке между вышеуказанными лицами, не может быть интерпретирован как возвратный отход, так как он им не является;

8. учетной политикой ОАО «Техуглерод» на 2004 год не предусмотрена форма первичного документа, использующегося при отражении операции оприходования возвратных отходов на предприятии, тогда как пункт 22 учетной политики ОАО «Техуглерод» как раз перечисляет перечень форм актов, используемых налогоплательщиком для оформления операций по оприходованию именно различных возвратных отходов, таких как, например, металлолома, ветоши и т.д.;

9. «отчет по материалам», на основании которого происходит списание материалов в производство, ни за один период 2004 года не содержал данных ни начального остатка, ни прихода, ни расхода, ни конечного остатка материалов в части приходящейся по такому материалу, как отходящий газ. Отчет не содержал ни количественную, ни суммовую оценку актива. Суммовую оценку актива не содержали ни акты приема-передачи, подписанные между ОАО «Техуглерод» и ООО «ТК «Профит» на передачу отходящего газа от ОАО «Техуглерод» ООО «ТК «Профит», ни справки по дожигу отходящего газа ОАО «Техуглерод», подписанные начальником цеха № 15, главным энергетиком и утвержденные заместителем генерального директора по производству. Тем не менее, в главной книге ОАО «Техуглерод» за 2004 год оценка отходящего газа в суммовом выражении дана. Такое отражение операций в бухгалтерском учете противоречит основам бухгалтерского учета и нарушает Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», записи в главной книге осуществлены без оправдательных документов (пункт 1 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ), данные аналитического учета не соответствуют оборотам и остаткам по счетам синтетического учета (пункт 4 статьи 8 Федерального закона № 129-ФЗ от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете»);

10. оценка отходящего газа на ОАО «Техуглерод в 2004 году произведена не в соответствии с действующим  законодательством.  Методика оценки не отражена    в учетной политике  ОАО «Техуглерод» на 2004 год, чем нарушен пункт 3 статьи 5, пункт 3 статьи 6  Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Проанализировав имеющиеся в материалах дела документы, оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной  инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно признал правомерным доначисление  Обществу по данному эпизоду  налога на прибыль на основании следующего.

Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации  к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

Виды объектов гражданских прав, нахождение которых в обороте не допускается (объекты, изъятые из оборота), должны быть прямо указаны в законе. Виды объектов гражданских прав, которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота либо нахождение которых в обороте допускается по специальному разрешению (объекты, ограниченно оборотоспособные), определяются в порядке, установленном законом (части 1, 2 статьи 129 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, исходя из содержания указанных норм права,   в случае, если определенные объекты  не изъяты из гражданского оборота, основания полагать, что данные объекты не могут быть предметом договора, отсутствуют.

По мнению налогового органа, отходящий газ, образовавшийся в результате переработки сырья, приобретенного ОАО «Техуглерод» у ООО «ТК «Профит», не может являться предметом  договора № 337/03 от 05.01.2003, заключенного между ОАО «Техуглерод» и  ООО «ТК «Профит», поскольку данный газ является следствием организации производства техулерода и технология производства, организованная на ОАО «Техуглерод»,  не позволяет передать данный  отходящий газ  на сторону, в частности ООО «ТК «Профит».

Между тем, данный довод Инспекции правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку, во-первых, доказательства того, что отходящий газ, образовывающийся в результате переработки сырья (антраценовой фракции, пекового дистиллята, газойля каталитического, смолы пиролизной, смеси топливной горючей) в продукцию (технический углерод),  как объект гражданских прав, изъят из оборота, в связи с чем, не может являться предметом спорного договора, отсутствуют.

Во-вторых, налоговым органом не представлено достаточных доказательств, подтверждающих, что в случае наличия на ОАО «Техуглерод» необходимых технических установок, отходящий газ в любом случае не мог  быть передан на сторону.

 Следовательно, довод налогового органа о том,  что в данном случае отсутствует предмет  передачи по договору № 337/03 от 05.01.2003, так как товар, передаваемый по данному договору, находится в газообразном состоянии   (отходящий газ), не может быть принят судом во внимание, поскольку, физическое состояние товара (объекта гражданских прав), исходя из смысла указанных выше норм Гражданского кодекса Российской Федерации, не влияет на возможность его  передачи   одним лицом другому.

 Учитывая изложенное, вывод суда первой инстанции о том, что отходящий газ может являться самостоятельным объектом гражданских прав,  суд апелляционной инстанции считает правомерным.

Между тем, не смотря на  то, что отходящий газ в данном случае правильно определен ОАО «Техуглерод» как самостоятельный объект гражданских прав, суд апелляционной инстанции считает, что затраты, связанные с приобретением ОАО «Техуглерод» у ООО «ТК «Профит» отходящего газа, правомерно исключены налоговым органом из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований заявителя в данной части, суд первой инстанции исходил из того, что Обществом не было предоставлено доказательств экономической целесообразности осуществления материальных затрат  в сумме 44 029 508 руб.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о законности решения  Инспекции № 03-11/5296 от 19.06.2007 и выводов суда первой инстанции в данной части, исходя из следующего.

Как было указано выше,  первоначально ОАО «Техуглерод» («Подрядчик») заключило с ООО «ТК «Профит» («Заказчик») договор подряда № 323 от 04.01.2003, предметом которого являлась переработка сырья (антраценовой фракции, пекового дистиллята, газойля каталитического, смолы пиролизной, смеси топливной горючей) в продукцию (технический углерод).

Затем,  ОАО «Техуглерод» («Покупатель») и ООО «ТК «Профит» («Продавец») заключают договор купли-продажи № 337/03 от 05.01.2003 о закупе возвратных отходов, получаемых при переработке нефтехимического сырья, в виде отходящего газа,  по условиям  которого, Покупатель потребляет полученный в результате переработки сырья отходящий газ в качестве топлива для выработки теплоэнергии.

Таким образом, очевидно, что изначально  договором подряда № 323 от 04.01.2003 не было  предусмотрено условие о том, что ОАО «Техуглерод» будет потреблять  полученный в результате переработки сырья отходящий газ в качестве топлива для выработки теплоэнергии.

Заключение в последствии договора  купли-продажи № 337/03 от 05.01.2003 о закупе возвратных отходов и дополнительных соглашений к договору подряда № 323 от 04.01.2003, как верно указал суд первой инстанции, свидетельствует о том, что  налогоплательщик руководствовался тем обстоятельством, что перечисленная продавцу стоимость отходящего газа уменьшит его налогооблагаемую налогом на прибыль базу в качестве соответствующего вида затрат, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

 По мнению суда апелляционной инстанции, вывод о недоказанности спорных затрат ОАО «Техуглерод» подтверждается также следующим.

Во-первых, как  установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в течение 2004 года ОАО «Техуглерод» приобретало сырье для производства технического углерода у ООО «ТК «Профит»: 64107,361 тонн сырья на общую сумму 273063576 руб., в том числе антраценовой фракции 32128,845 тонн на сумму 151158428 руб., смолы пиролизной 14170,689 тонн на сумму 51397471 руб., газойля каталитического 17807,827 тонн на сумму 70507677 руб.; у ООО «ПТК «Лепта»: 13121,306 тонн сырья на общую сумму 72306998 руб., в том числе антраценовой фракции 7530,120 тонн на сумму 44728913 руб., смолы пиролизной 2598,003 тонн на сумму 12522374 тыс. руб., газойля каталитического 2993,183 тонн на сумму 15055710 руб.; у ООО «Апис»: 83105,623 тонн на общую сумму 375804279 руб., в том числе антраценовой фракции 45396.248 тонн, смолы пиролизной 17131.306 тонн, газойля каталитического 20578,069 тонн).

Во-вторых, как следует из материалов дела, производство технического углерода на ОАО «Техуглерод» неразрывно связано с одновременным сжиганием отходящего газа в котлах-утилизаторах. Материалами дела установлено, что на территории ОАО «Техуглерод» расположены котельные по дожигу отходящего газа и организован весь процесс обезвреживания ядовитых газов, образующихся в процессе производства технического углерода.

Таким образом,  в данном случае имеет место следующая ситуация.

Отходящий газ образовывается в результате переработки собственного и давальческого сырья; после образования,   отходящий  газ  подлежит сжигаю в резервных установках,  либо направляется  в котельные,  где при дополнительной подаче природного газа используется в качестве низкокалорийного топлива.

Следовательно, для подтверждения экономической оправданности  понесенных затрат, связанных с приобретением у ООО «ТК «Профит» отходящего газа, ОАО «Техуглерод» должно определить стоимость отходящего газа, установить, какое количество газа образуется от переработки собственного и давальческого сырья. Кроме того, учитывая, что  отходящий газ может быть использован  не только в качестве топлива, но сжигается в резервных установках, налогоплательщик должен  документально подтвердить, в каком объеме отходящий газ, образовавшийся от переработки как собственного, так и давальческого сырья, был использован в качестве топлива, а в каком  утилизирован  в резервных установках. 

Так, материалами дела установлено  и фактически не оспаривается Обществом то обстоятельство, что производство технического углерода осуществлялось заявителем из собственного и давальческого сырья.

Обществом также не оспаривается тот факт, что на заводе ОАО «Техуглерод» отсутствуют измерительные приборы учета отходящего газа, полученного из собственного и давальческого сырья, что в свою очередь, не позволяет с достоверностью определить количество отходящего газа, приобретенного  у  ООО «ТК «Профит», и, соответственно, подтвердить расходы Общества в заявленной сумме.

Довод Общества о том, что в данном случае могут быть признаны обычаями делового оборота договорные условия, применяемые в договорах с газоснабжающими организациями, допускающие учет количества газа одной стороной (поставщиком), также не может быть принят судом, поскольку, во-первых, в данном случае для подтверждения суммы понесенных затрат, связанным с приобретением отходящего газа  принципиальное значение имеет объем приобретенного ОАО «Техуглерод» у  ООО «ТК «Профит» газа.

Во-вторых, Общество, в обоснование  данного довода,  ссылается на договор поставки газа № КС 4898.21 от 28.10.2004, заключенный между ОАО «Техуглерод» (Покупатель) и ОАО «Сибур»  (Поставщик), по условиям которого стороной, ведущей учет газа, является Поставщик.

Между тем,  договором купли-продажи № 337/03 от 05.01.2003 не предусмотрено, что  обязанности по учету  отходящего газа   возложены на  продавца газа  - ООО «ТК «Профит».  В данном случае договором  № 337/03 от 05.01.2003 не предусмотрено, что какая-либо из сторон, заключивших данный договор, должна осуществлять учет отходящего газа. 

Представленный налогоплательщиком расчет отходящего газа, не может быть признан доказательством, однозначно подтверждающим объем отходящего газа, полученного из собственного и давальческого сырья.

Так, суд апелляционной инстанции считает, что при составлении спорного расчета налогоплательщиком не было учтено то обстоятельство, что самостоятельно  каждый продукт (антраценовая фракция, смола пиролизная  и газойль каталитический),  используемый  производстве технического углерода и, соответственно, в образовании отходящего газа, может вырабатывать разный объем отходящего газа.

При таких обстоятельствах, вывод суда первой инстанции  о том, что расчет количества отходящего газа, составленный заявителем