Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 по делу n А46-23695/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

Российской Федерации неполно и несвоевременно перечислялся в бюджет налог на доходы физических лиц с выплаченного дохода.

Признавая решение налогового органа в части предложения к уплате 9 504 513 руб. пеней законным, суд первой инстанции пришел к выводу, что существенные условия процедуры рассмотрения материалов проверки налоговым органом соблюдены, в решении об отказе в привлечении к налоговой ответственности расчет суммы пеней по налогу на доходы физических лиц откорректирован с учетом возражений налогоплательщика и произведен верно, следовательно, ошибка, допущенная в расчете суммы пеней на дату составления акта выездной налоговой проверки № 05-11/8939-ДСП от 01.09.2008, не повлекла принятие заместителем руководителя МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области неправомерного в рассматриваемой части решения и нарушение прав ОАО «МРСК Сибири».

Суд апелляционной инстанции полагает, что указанная позиция суда первой инстанции соответствует положениям налогового законодательства в части, регламентирующей процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Пунктами 1, 2 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта  3 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пунктом 5 статьи 100 Кодекса предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику.

Согласно пункту 6 той же статьи Кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Согласно пункту 4 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом Федеральной налоговой службы от 25.12.2006 №САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» (зарегистрировано в Минюсте РФ 20.02.2007 N 8991) предусмотрено, что в итоговой части акта выездной налоговой проверки содержатся предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, где указывается, в числе прочего, предложение организации уплатить пени за несвоевременную уплату или неуплату (несвоевременное перечисление или неперечисление) налогов (сборов), а также указано, что в случае несогласия с фактами, изложенными в настоящем акте выездной (повторной выездной) налоговой проверки, а также выводами и предложениями проверяющего налогоплательщик вправе представить в течение 15 дней со дня получения настоящего акта возражения.

Согласно пункту 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

В силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Исходя из анализа вышеназванных правовых норм, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что, во-первых, статья 100 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит требования об обязательном указании в акте проверки сумм выявленных недоимок и начисленных пеней, поскольку таковые окончательно подлежат определению на дату вынесения решения по итогам рассмотрения всех материалов проверки с учетом результатов рассмотрения возражений налогоплательщика, наличия (отсутствия) у налогоплательщика переплат по налогам, их размера.

Во-вторых, из содержания вышеперечисленных норм не следует, что решение по результатам проверки должно буквально повторять акт выездной налоговой проверки, тем более, что решение принимается с учетом и по итогам рассмотрения возражений налогоплательщика и представленных им в обоснование возражений документов, что само по себе объективно предопределяет возможность и необходимость качественно иного уровня мотивировки выводов, сделанных руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при принятии решения, чем та, что имела место быть в акте.

В-третьих, механизм вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки не исключает возможность и необходимость устранения технических ошибок, допущенных при формулировании выводов в акте выездной налоговой проверки. 

Как следует из пояснений представителей налогового органа, данных в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции (протокол судебного заседания от 09.10.2009, т. 24, л.д. 76; письменные пояснения от 09.10.2009, т. 24, л.д. 73-74), увеличение суммы пеней по налогу на доходы физических лиц в оспариваемом решении явилось следствием допущенной расчетной ошибки, выразившейся в неверном исчислении итоговой суммы пеней: сумма 1 035 032 руб., указанная в акте проверки, есть результат сложения сумм пеней, указанных в столбце 9 на страницах 12-14 расчета начисления пени (т. 20, л.д. 74-87); однако, сложение всех сумм пеней в столбце 9 на страницах с 1 по 14 расчета дает итоговую сумму, отраженную в решении налогового органа (с учетом принятых возражений налогоплательщика). 

В судебном заседании суда апелляционной инстанции (протокол судебного заседания от 12-19.02.2010) представители налогового органа указали, что при правильном арифметическом подсчете сумм пени, отраженных в столбце 9 на страницах 1-14 расчета начисления пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, являющегося приложением № 99 к акту выездной налоговой проверки, сумма сложения составит 30 359 187 руб. Указанное обстоятельство обществом опровергнуто не было.

Предложенная к уплате по решению налогового органа итоговая сумма пеней составляет 10 539 545руб. и является результатом сложения сумм пеней, отраженных в столбце 9 на страницах 1-14 расчета начисления пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, являющегося приложением № 14 к решению, в котором пенеобразующие суммы налога были инспекцией определены с учетом принятых возражений налогоплательщика.

Исходя из анализа содержания акта выездной налоговой проверки, оспариваемого решения налогового органа и приложений к ним, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии фактов увеличения доказательственной базы.

Суд апелляционной инстанции поддерживает указанный вывод суда первой инстанции и при этом исходит из того, что ОАО «МРСК Сибири» в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации конкретных примеров в обоснование своего утверждения о расширении налоговым органом доказательственной базы оспариваемого решения не приводит.

Каких-либо доказательств того, что расчет пеней по налогу на доходы физических лиц, осуществленный налоговым органом с учетом принятых возражений по итогам выездной налоговой проверки и всех страниц расчета, является неверным, не соответствует действительной налоговой обязанности общества, ОАО «МРСК Сибири» ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, ни в ходе рассмотрения настоящего спора в порядке апелляционного производства не представлено.

С учетом изложенного, материалами дела и установленными по нему фактическими обстоятельствами не подтверждается нарушение существенных, прямо предусмотренных пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, условий процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущих безусловную отмену (признание недействительным) оспариваемого решения по формальным (процедурным) основаниям, равно как и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, приведшие или которые могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения. В решении об отказе в привлечении к налоговой ответственности расчет суммы пеней по налогу на доходы физических лиц откорректирован с учетом возражений налогоплательщика и  произведен верно.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что ошибка, допущенная в расчете итоговой суммы пени на дату составления акта, не повлекла принятие заместителем руководителя налогового органа неправомерного в рассматриваемой части решения и нарушение прав заявителя.

При данных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что налоговым органом обоснованно начислены и предложены к уплате 9 504 513 руб. пеней, в связи с чем суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда первой инстанции в указанной выше части.

4. Единый социальный налог.

Невключение в объект налогообложения единым социальным налогом сумм взносов, перечисленных ОАО АК «Омскэнерго» в Негосударственный Пенсионный фонд и распределенных в пользу работников в размере 8 324 303 руб. (доначисленная сумма налога за 2005 год – 686 191 руб.; пункт 5.1.2, страницы 103-106 оспариваемого решения).

Как следует из оспариваемого решения налогового органа от 30.09.2008 № 05-11/9742 ДСП инспекция производит доначисление единого социального налога в вышеуказанной сумме исходя из того, что основанием для включения в объект налогообложения взносов является не наступление пенсионных оснований, а индивидуализация платежей негосударственным Пенсионным фондом по распоряжению ОАО «МРСК Сибири» (с даты зачисления средств на именные пенсионные счета).

Оценив представленные в материалы дела доказательства по рассматриваемому эпизоду, суд первой инстанции счел правомерной позицию налогового органа.

Обжалуя решение суда первой инстанции в указанной части, ОАО «МРСК Сибири» ссылается на то, что из анализа статей 236-237 Налогового кодекса Российской Федерации, а также использованной в проверяемом периоде ОАО АК «Омскэнерго» схемы уплаты денежных средств на солидарный счет Негосударственного Пенсионного Фонда, следует, что в налоговую базу по единому социальному налогу включаются только такие выплаты, которые образуют реальный доход (материальную выгоду) у конкретных физических лиц; доказательств того, что в проверяемом периоде от ОАО АК «Омскэнерго» поступали в Фонд распорядительные письма о назначении негосударственной пенсии участникам, достигшим пенсионного возраста, материалы проверки не содержат; также отсутствует указание на то, что в 2005 году производилось оформление и выплаты пенсий.

Суд апелляционной инстанции полагает, что приведенные обществом доводы не могут служить основанием для отмены либо изменения решения суда первой инстанции в указанной части, исходя из следующего.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверкой установлено и из материалов дела следует, что ОАО АК «Омскэнерго» заключен договор № 103, 10.50.1138.03 от 12.05.2003 «О негосударственном пенсионном обеспечении» (далее - договор № 103, т. 10, л.д. 22-24) с Негосударственным Пенсионным Фондом электроэнергетики (далее - Фонд), действующим на основании лицензии № 3 от 09.10.1995, выданной Федеральной службой по финансовым рынкам.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 27.11.1992 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» и Федеральным законом от 07.05.1998  № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» под договором о негосударственном пенсионном страховании (обеспечении) понимается соглашение между пенсионным фондом и вкладчиком